La subcontratación laboral es una figura que le ha dado dolor de cabeza al SAT, toda vez que algunos causantes la utilizaron como una estrategia fiscal para evadir impuestos. A raíz de esto las autoridades han implementado ciertas acciones, para evitar esta mala praxis, que van desde modificaciones a determinados ordenamientos legales hasta la implementación del uso de un aplicativo.
Esta figura en esencia está regulada por la LFT, que prevé en su artículo 15-A que es el trabajo por medio del cual un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante. Este tipo de trabajo, deberá cumplir con las siguientes condiciones:
- no abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo
- deberá justificarse por su carácter especializado
- no comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante
La consecuencia de no observarse estas condiciones, es que el contratante se considere patrón para todos los efectos.
Bajo el concepto previsto en la LFT se destaca que los trabajadores son de la empresa contratista y deberán efectuar las tareas encomendadas por la misma en favor de la contratante, asimismo la empresa contratante debe supervisar el desarrollo de los servicios prestados.
Efectos fiscales
Con independencia de las obligaciones en materia laboral, en el ejercicio 2017 entraron en vigor algunas disposiciones fiscales que tenían por objeto imponer restricciones a la deducción para ISR y el acreditamiento del IVA de operaciones de subcontratación laboral.
Reunir información
En esos ayeres la modificación a la LISR y la LIVA fue motivada como una medida de fortalecimiento en el control de obligaciones, y de esa forma evitar prácticas fiscales de evasión de impuestos, disposiciones que actualmente siguen vigentes en los ordenamientos mencionados. Es importante resaltar que la autoridad hacendaria nunca prohibió las operaciones de subcontratación laboral, sino que endureció los requisitos para que los contratantes pudieran dar efectos fiscales a los CFDI´s que amparen este tipo de operaciones.
Contratante
Los requisitos (además de los generales de las deducciones) que el contratante debía reunir para considerar la deducción para ISR y acreditamiento del IVA eran:
| ISR
(art. 27, fracc. V, LISR)
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IVA
(art. 5o., fracc II, LIVA)
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| Comprobantes fiscales por concepto de pago de salarios de los trabajadores que le hayan proporcionado el servicio subcontratado
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Declaración y acuse de recibo del pago del impuesto, así como de la información reportada al SAT sobre el pago de dicho impuesto
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| Acuses de recibo, así como de la declaración de entero de las retenciones de impuestos efectuadas a los trabajadores
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| Pago de las cuotas obrero patronales al IMSS
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Contratista
Se hace hincapié en que la obligación es del contratante, ya que de no reunir los requisitos no podrá aprovechar la deducción ni el acreditamiento derivados de operaciones de subcontratación; por otro lado el contratista se encuentra obligado a cumplir con la acumulación del ingreso independientemente de si entregó o no esta información al contratante.
No obstante, en la fracción XII, del numeral 32 de la LIVA se comprende una obligación adicional para el contratista, la cual consiste en informar al SAT, la cantidad del IVA trasladado a cada cliente; sin embargo no se encuentra regulada la forma en que se debe presentar esta información, por lo que algunos contribuyentes optaron por presentar al SAT esta información por medio de un escrito libre, que contenía nombre, denominación o razón social, domicilio y clave del RFC, así como el ejercicio y los datos relativos a la obligación que se pretendía cumplir, todo esto en términos del artículo 31, párrafo tercero del CFF.
En atención a ello, algunos contribuyentes consideraron que esas obligaciones previstas en los artículos 27, fracción V de la LISR y el 5o., fracción II de la LIVA transgredían sus derechos fundamentales y optaron por promover amparos en contra.
Sin embargo, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) determinó que tales preceptos son constitucionales, porque no violentaban los principios de legalidad y seguridad jurídica.
Esto en virtud de que se especifican el motivo y los documentos con los que los contratantes se cerciorarán permanentemente de que el contratista cumple con las disposiciones aplicables en materia de seguridad social y fiscal; ello aunado a que el contribuyente puede acceder a la documentación de este último, pues conforme con la situación jurídica especial que guarda la figura de la subcontratación, la propia normativa en materia del trabajo exige del contratante una constante vigilancia respecto del contratista.
Además de que el vínculo jurídico existente entre los sujetos que la pactan se ubica en una situación de coordinación y no de subordinación, así es posible que entre las partes tomen medidas tendientes al cumplimiento de las disposiciones aplicables.
Aunado a ello, la documentación de que se trate no es reservada o secreta, sino que está relacionada con las aportaciones de seguridad social y con la declaración de impuestos, con lo que no se revela información confidencial del contratista. El razonamiento de la SCJN se aprecia en el criterio siguiente:
SUBCONTRATACIÓN LABORAL. LOS ARTÍCULOS 27, FRACCIÓN V, PÁRRAFO TERCERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y 5o., FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, NO VIOLAN LOS DERECHOS A LA LEGALIDAD Y A LA SEGURIDAD JURÍDICA. Conforme a los artículos 15-A a 15-D de la Ley Federal del Trabajo, el trabajo en régimen de subcontratación es aquel por medio del cual un patrón denominado contratista, ejecuta obras o presta servicios con trabajadores bajo su dependencia a favor de un contratante, persona física o moral, la cual fija las tareas del contratista, lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras contratadas y, entre otras obligaciones, debe cerciorarse no sólo al momento de celebrar el contrato, sino durante el tiempo que dure la prestación del servicio, de que el contratista cuenta con la documentación y los elementos propios suficientes para cumplir con las obligaciones que deriven de las relaciones con sus trabajadores. Por su parte, el artículo 27, fracción V, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece como requisito para deducir los gastos derivados de la subcontratación laboral, que el contratante obtenga del contratista copia de los comprobantes fiscales por concepto de pago de salarios de los trabajadores que le hayan proporcionado el servicio subcontratado, de los acuses de recibo, así como de la declaración de entero de las retenciones de impuestos efectuadas a dichos trabajadores y de pago de las cuotas obrero patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social, y que los contratistas estarán obligados a entregar al contratante los comprobantes y la información a que se refiere ese párrafo, mientras que el diverso 5o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone que como requisito para la procedencia del acreditamiento del tributo, el contratante deberá obtener del contratista copia simple de la declaración correspondiente, del acuse de recibo y de la información reportada al Servicio de Administración Tributaria sobre el pago de dicho impuesto, así como que, a su vez, el contratista deberá proporcionar al contratante copia de la documentación mencionada, además de que el contratante, en el caso de que no recabe la documentación, deberá presentar declaración complementaria para disminuir el acreditamiento que hubiere efectuado. Pues bien, de la interpretación teleológica y armónica de las normas laborales y fiscales de mérito, se advierte que estas últimas no violan los derechos a la legalidad y a la seguridad jurídica reconocidos por los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que se especifican el motivo y los documentos con los que los contratantes se cerciorarán permanentemente de que el contratista cumple con las disposiciones aplicables en materia de seguridad social y fiscal, aunado a que el contribuyente puede acceder a la documentación de este último, ya que conforme con la situación jurídica especial que guarda la figura de la subcontratación, la propia normativa en materia del trabajo exige del contratante una constante vigilancia respecto del contratista, además de que el vínculo jurídico entre los sujetos que la pactan se ubica en situación de coordinación y no de subordinación, con lo que es posible que entre las partes tomen medidas que tiendan al cumplimiento de las disposiciones aplicables. Aunado a ello, la documentación de que se trata no es reservada o secreta, sino que está relacionada con las aportaciones de seguridad social y con la declaración de impuestos, con lo que no se revela información confidencial del contratista.
(Énfasis añadido)
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Constitucional, Tesis 2a. LXXIII/2018 (10a.), Tesis Aislada, Registro 2017715, agosto de 2018, p. 1250.
Inicio de la obligación
El cumplimiento de esta obligación debió realizarse por todas las operaciones de subcontratación laboral celebradas desde el ejercicio fiscal 2017, hasta a la fecha.
Opción del aplicativo
Otra forma en que tenían los contribuyentes de cumplir con las obligaciones mencionadas, era a través del uso del aplicativo informativo contenido en el portal del SAT.
Esta opción fue dada a conocer en la Primera Modificación a la RMISC 2017 y consistió en que los contribuyentes podían cumplir con las obligaciones previstas en los artículos 27, fracción V, último párrafo de la LISR, así como 5, fracción II y 32, fracción VIII de la LIVA, utilizando el aplicativo de informático que daría a conocer el SAT; sin embargo el aplicativo mencionado y sus reglas de uso se dieron a conocer hasta enero de 2018.
El aplicativo mencionado fue regulado en las reglas 3.3.1.44, 3.3.1.45, 3.3.1.46, 3.3.1.47 y 3.3.1.48 de la RMISC 2018, y permitía que el contratista diera a sus contratantes la autorización para consultar los CFDI´s y declaraciones. De esa forma los contratantes podían verificar si el contratista:
- emitió los CFDI´s de nómina de los trabajadores
declaró las retenciones del ISR de estos trabajadores - realizó el pago de las cuotas obrero-patronales de los trabajadores motivo del contrato, al IMSS
- declaró el IVA trasladado al contratante
Una vez que el contratante hubiere tenido la autorización, debía generar de forma mensual un acuse sin inconsistencia respecto al cumplimiento de las obligaciones de su contraparte. En caso de que existieran inconsistencia en el acuse, no era procedente la deducción del gasto ni el acreditamiento del IVA.
Las inconsistencias que se podían presentar en la consulta eran las siguientes:
- las declaraciones de retenciones por salarios no fueron presentadas
- las declaraciones del IVA no fueron presentadas
no se identificaron los CFDI´s del pago de servicios de subcontratación laboral relacionados con el contratista - la suma de las retenciones de sueldos y salarios en los CFDI´s emitidos por el contratista es mayor al importe total de retenciones de sueldos y salarios de la declaración
- la suma de las retenciones de asimilados a salarios en los CFDI emitidos por el contratista es mayor al importe total de retenciones de asimilados a salarios declaradas
- el importe del IVA pagado de los CFDI emitidos por el contratista por el pago del servicio prestado es mayor al importe del IVA trasladado de las declaraciones del contratista
- diferencias entre los trabajadores relacionados en la autorización del contratista y los validados en la consulta del contratante
- algunos CFDI´s de nómina de los trabajadores con los cuales le prestó el servicio de subcontratación laboral derivado del contrato, no fueron emitidos
- existen trabajadores que el contratista les emitió CFDI´s por asimilados a salarios
- no se localizó información de ninguno de los CFDI´s del pago de cuotas obrero-patronales del IMSS
Vigencia del aplicativo
El aplicativo estuvo en funcionamiento para las operaciones de subcontratación laboral celebradas en el ejercicio 2018 y parte del 2019; no obstante en el artículo décimo noveno transitorio de la LIF 2018, consideraba que durante 2017 se dio cumplimiento a las obligaciones de los artículos 27, fracción V, último párrafo de la LISR, así como 5o., fracción II y 32, fracción VIII de la LIVA, cuando los contribuyentes utilizarán en 2018 el aplicativo.
Informativa de IVA
Otro punto a destacar es el hecho de que utilizando este aplicativo, se da por cumplida la obligación prevista en el precepto 32, fracción VIII de la LIVA (informativa), por lo que el contribuyente no deberá enviar algún escrito libre como se mencionó en el supuesto de cumplir con la legislación sin el aplicativo.
Adiós al aplicativo
A pesar de toda la carga administrativa generada para los contribuyentes y para la misma autoridad, parece ser que no fue suficiente para erradicar las malas prácticas realizadas por algunos causantes; toda vez que en la Primera Resolución de Modificaciones a la RMISC 2019 publicada en el DOF el 20 de agosto pasado, las reglas del aplicativo informático fueron derogadas.
La derogación de las reglas, entró en vigor el día 21 de agosto de 2019, por lo que el último mes a consultar en el aplicativo es julio 2019.
Por su parte, el artículo décimo cuarto transitorio del ordenamiento mencionado prevé que a partir del 1o. de agosto de 2019, los contribuyentes deberán cumplir con las obligaciones, en términos de lo dispuesto en los artículos 27, fracción V, último párrafo de la LISR, así como 5o., fracción II y 32, fracción VIII de la LIVA.
Además se establece que la información presentada a través del aplicativo “Autorización del contratista para la consulta del CFDI y declaraciones”, se mantendrá en las bases de datos del SAT y podrá ser utilizada por las autoridades fiscales en el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en el CFF.
Esto resulta contrastante con lo previsto en el último párrafo del numeral 6 del CFF, que prevé que cuando las disposiciones fiscales señalen opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o para determinar las contribuciones a su cargo, la elegida por el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio.
Ahora bien, en materia de IVA no existe problema, ya que la determinación de este impuesto es de causación mensual; sin embargo para efectos de ISR la determinación es anual, por lo que prevalece la incógnita: ¿Qué requisitos se deben cumplir para efectuar la deducción de operaciones de subcontratación laboral celebradas en el ejercicio 2019?
Para que el contribuyente no tenga problemas con su deducibilidad, se recomienda atender a la siguiente tabla:
| Situación del contribuyente
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Consideraciones para ISR
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| Efectúa sus deducciones reuniendo la información referida en la LISR y LIVA
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Continuar con la deducción soportando la deducción con la documentación establecida por las disposiciones fiscales
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| Utilizó el aplicativo de subcontratación, obteniendo acuses del aplicativo sin inconsistencias de enero a julio del 2019
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Al ser derogada la opción el contribuyente no cuenta con los acuses por los meses de agosto a diciembre de 2019, por lo que la única vía para hacer la deducción es reunir la documentación
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| Utilizó el aplicativo de subcontratación, obteniendo acuses del aplicativo con inconsistencias de enero a julio del 2019
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El contribuyente contratante puede solicitar al contratista que regularice su situación fiscal; sin embargo aunque esto suceda, el contratante no podrá generar los acuses sin inconsistencias, al haber sido derogadas estas reglas.
La única vía para hacer la deducción es reunir la documentación.
Destaca que la autoridad puede ejercer sus facultades de comprobación para demostrar la correcta determinación del impuesto y tomar como base la información proporcionada en el aplicativo
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| No reúne información ni utiliza el aplicativo
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Se puede reunir la documentación del ejercicio 2019, toda vez que uno de los requisitos de las deducciones es que a más tardar el último día del ejercicio se reúnan los requisitos que para cada deducción establezca la LISR (art. 27, fracc. XVIII)
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Adiós a la obligación de recabar información
Con el paquete económico para el ejercicio 2020, se eliminan los requisitos contemplados en los preceptos 27, fracción V, último párrafo de la LISR, así como 5o., fracción II y 32, fracción VIII de la LIVA, esto confirma que fueron infructuosos los esfuerzos realizados por la autoridad para erradicar la práctica. Por lo que se está dando marcha atrás a lo implementado hace casi tres años.
Bienvenida la retención por el Ejecutivo
En materia de subcontratación fueron varias las amenazas realizadas por los legisladores, ya que proponían diversas reformas para permitir la deducibilidad de los gastos de subcontratación; la mayoría coincidía en establecer una retención de IVA para la prestación de estos servicios, incluso la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) se sumó a esta causa, con el objetivo de desmotivar a los contribuyentes que aprovechaban esta práctica para obtener un beneficio fiscal.
Y como versa el dicho popular, si el río suena es por que agua lleva, toda vez que el paquete económico para el ejercicio fiscal 2020, regula la retención del IVA en un 6 %.
La exposición de motivos de esta modificación, se hace referencia a los siguientes puntos:
- desde 2017 se impusieron medidas para la deducción de operaciones de subcontratación
- se pretende inhibir prácticas de evasión fiscal y fortalecer el control de obligaciones de los contribuyentes por parte de las autoridades fiscales ante las diferentes conductas que se han detectado en el uso de la figura de la subcontratación
- para facilitar el cumplimiento el SAT diseño un aplicativo informativo el cual no funcionó correctamente
La adecuación radica en establecer la obligación de los contribuyentes contratantes de los servicios de subcontratación laboral en términos de la legislación laboral de calcular, retener y enterar, ante el fisco el IVA del 6 % causado por dichas operaciones. Esto con la finalidad de asegurar una parte del pago del impuesto.
Respecto al impuesto retenido y enterado será procedente el acreditamiento trasladado al contratante, toda vez que conforme a la mecánica establecida en la citada ley, primero debe efectuarse el entero de la retención y posteriormente llevar a cabo su acreditamiento, de conformidad con la fracción IV del numeral 5o. de la LIVA.
A diferencia de la propuesta en la que participó la Prodecon, en esta no se considera una retención de ISR; sin embargo se propusó establecer dentro de los requisitos de las deducciones que solo procedieran cuando el contribuyente cumpliera con la obligación de efectuar la retención y entero de los impuestos a cargo de terceros.
La retención se efectuará de la siguiente forma:
Modificación del legislativo
La retención propuesta por el ejecutivo federal fue para actividades de subcontratación laboral en términos de la LFT, esto dio lugar a especulaciones respecto su aplicación; ya que sin importar las modificaciones realizadas a las disposiciones fiscales, se planteó que el contribuyente debía realizar operaciones de subcontratación laboral de conformidad con la LFT, y esta prevé que sucede cuando un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, debiendo cumplir con las siguientes condiciones:
- no podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo
- justificarse por su carácter especializado
- no podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante
En la práctica diaria, algunos contribuyentes no cumplen con los requerimientos para catalogar sus servicios como subcontratación laboral, a razón de eso no estarían obligados a realizar la retención del IVA.
No obstante, la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados realizó la modificación a la redacción del numeral 1-A de la LIVA, adecuando el supuesto en el que encuadra la obligación de retener. La modificación comentada prevé que la retención es a cargo de personas morales o físicas con actividades empresariales que reciban servicios a través de los cuales pongan a disposición del contratante o de una parte relacionada, personal que desempeñe sus funciones en las instalaciones:
- del contratante
- de una parte relacionada del contratante, e incluso
- en cualquier lugar fuera de las anteriores
Un punto a destacar es que la retención procederá cuando se cumpla el supuesto anterior, sin importar que el personal esté o no bajo la dirección, supervisión, coordinación o dependencia del contratante, e independientemente de la denominación se le dé a la obligación contractual.
En el intento por abarcar todas las operaciones de subcontratación, el legislativo está ampliando los supuestos en los que se debe realizar la retención, considerando a todos aquellos contratados en los cuales se disponga de personal del contratista, independientemente de donde se preste el servicio.
De acuerdo con la nueva redacción del numeral 1-A de la LIVA la retención es procedente no solo a para la subcontratación laboral, sino también para algunas prestaciones de servicio en términos generales. Un ejemplo de ello son los servicios de: limpieza, vigilancia, contables, legales, obras, etc.
Cabe resaltar en que esta nueva retención puede generar incertidumbre para los particulares, toda vez que un contribuyente puede estar sujeto a dos retenciones. Tal es el caso de una persona física que tiene un despacho de contadores y presta servicios de auditoría a una persona moral, para lo cual manda a un grupo de empleados para realizar la revisión de la contabilidad en las oficinas del contratante.
Bajo este contexto no se esclarece si el contratante debe realizar la retención de las dos terceras partes, acorde a la fracción II de la LIVA o conforme a la nueva retención del 6 % o ambas lo cual seria improcedente dado que de aplicarse se excedería de la tasa del impuesto de 16 %.
Comentario final
Estas medidas del fisco no buscan erradicar la figura de subcontratación laboral, más bien esto permitirá la recaudación de una parte del impuesto de forma directa de la operación, sin dar la posibilidad a los contribuyentes de que desarrollen prácticas fiscales por el que se posponga el entero del IVA.
En la reforma de 2017 se pretendió dar certeza a los trabajadores, para que estos no sufrieran los estragos de una subcontratación laboral, particularmente en la determinación de las cuotas obrero patronal; ya que es bien sabido que algunos empleadores ocupan esta figura para evitar estos pagos; sin embargo, estas adecuaciones solo tienen la finalidad de recaudar, sin que exista una acción en contra de esta práctica.
