La globalización de los mercados es una realidad, y esta se acrecienta con la implementación de la tecnología que permite interconectar de una manera eficiente operaciones comerciales en diversos lugares del planeta.
Es por ello que existe la necesidad de un organismo que dicte las prácticas óptimas a seguir respecto a la internacionalización de los negocios. Dicha labor es abordada en gran parte por la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos por sus siglas en ingles).
México como país afiliado a la OCDE ha asumido algunas directrices trazadas por este organismo. Tal es el caso de los procedimientos de resolución de conflictos en materia de precios de transferencia, como son los MAP´s y los APA´s
Qué son los MAP¬s
Tienen sus orígenes en la OCDE, dicho organismo previó un mecanismo para resolver los conflictos fiscales internacionales respecto de todo tipo de materias relacionadas con la interpretación de los convenios de doble imposición.
El “procedimiento amistoso” (Mutual Agreement Procedure o MAP por sus siglas en ingles) es un procedimiento que se encuentra en los tratados internacionales para evitar la doble tributación, por medio del cual la autoridad hacendaria de dos o mas países tratan de mitigar los posibles impactos derivados de ajustes fiscales, y un eventual problema de doble tributación.
Este procedimiento debe ser promovido por los contribuyentes que consideren que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados implican o pueden implicar una imposición que no esté conforme con las disposiciones del tratado para evitar la doble tributación con independencia de lo previsto en las normas de cada nación.
Es incorrecto invocar como fundamento legal algún artículo de los tratados internacionales para evitar la doble tributación; porque existen una gran cantidad de naciones que celebraron acuerdo con México. No obstante se tomará de referencia el convenio celebrado con uno de los principales países aliados de México, es decir los Estados Unidos de América (EUA).
El numeral 26 de dicho convenio, prevé en el supuesto de existir una reclamación por parte del contribuyente, que la autoridad hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado, a fin de evitar una imposición que no se ajuste al tratado.
Esto es aplicable siempre y cuando la autoridad del otro Estado haya sido notificada del caso dentro de los cuatro años y medio siguientes a la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración.
En este sentido las autoridades implicadas en el asunto pueden comunicarse directamente entre sí para llegar a un acuerdo. Sin embargo, no están obligadas a llegar a un acuerdo que elimine el problema de doble tributación.
Desacuerdo
En supuesto de que las autoridades no lleguen a un acuerdo el caso podrá someterse a arbitraje previamente acordado por las autoridades competentes y los contribuyentes. Los contribuyentes involucrados se obligan a aceptar la decisión de la junta; además de que dicha decisión es de cumplimiento obligatorio para los Estados.
Solicitud de particulares
Para la celebración de un procedimiento administrativo en México, se debe presentar la solicitud al SAT vía buzón tributario, o tratándose de residentes en el extranjero, en la:
Administración Central de Apoyo Jurídico y Normatividad Internacional (ACAJNI), respecto a la interpretación de disposiciones de los tratados para evitar la doble tributación, si el contribuyente no es competencia de la Administración General de Hidrocarburos (AGH)
Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia, en caso de procedimientos amistosos en materia de precios de transferencia, si el causante no es competencia de la AGH
Administración Central de Apoyo Jurídico y Normatividad de Hidrocarburos (ACAJNH), vinculado con procedimientos amistosos relativos a la interpretación de disposiciones de los tratados para evitar la doble tributación y en materia de precios de transferencia, si se trata de contribuyentes competencia de la AGH
Estos supuestos solo comprenden a los residentes en el extranjero con un establecimiento permanente en México, toda vez que estos son los que tienen acceso al buzón tributario; no obstante los extranjeros que no cuenta con establecimiento en México, deben presentar la solicitud respectiva mediante escrito libre en las unidades administrativas antes indicadas, según corresponda.
Los requisitos para la presentación del trámite son los siguientes:
- contar con e.firma cuando se presente a través de buzón tributario
escrito con los siguientes datos:
- nombre, denominación o razón social, y el domicilio fiscal del promovente y de sus partes relacionadas involucradas en las operaciones objeto de la solicitud de inicio de procedimiento amistoso
- RFC o número de identificación fiscal tratándose de residentes en el extranjero, de todas las partes relacionadas involucradas en las operaciones objeto de la solicitud de inicio de procedimiento amistoso
- autoridad a la que se dirige y el propósito de la promoción
- datos de identificación de la autoridad competente extranjera y, de ser posible, de la unidad regional o local de la administración tributaria nacional o extranjera que hubiera emitido o pretenda emitir un acto que se considera contraviene o implica una imposición no conforme al tratado para evitar la doble tributación de que se trate
- domicilio para oír y recibir notificaciones, así como el nombre de las personas autorizadas para recibirlas
- indicar las medidas adoptadas por cualquiera de los Estados que hayan suscrito un tratado que implican o pueden implicar una imposición no conforme con dicho instrumento, precisando el artículo, disposición o parte relevante que el promovente considera se contraviene, señalando la interpretación u opinión en que se sustente
- señalar todos los hechos o las circunstancias relacionadas con la promoción, incluyendo montos, los ejercicios fiscales o periodos involucrados, los datos correspondientes a la operación, las relaciones, circunstancias o estructura de las operaciones, así como un análisis de las cuestiones relevantes planteadas
- presentar la información, documentación o evidencia con la que se soporten y acrediten todos los hechos, actos, circunstancias y operaciones objeto de análisis
- en los casos relacionados con precios de transferencia, en adición a lo anterior proporcionar la información, documentación o evidencia con la cual se demuestre que las operaciones celebradas con partes relacionadas objeto de la solicitud de inicio de procedimiento amistoso, se pactaron considerando los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables
- presentar traducción al idioma inglés del escrito de promoción para su traslado a la otra autoridad competente
- manifestación bajo protesta de decir verdad respecto a los siguientes puntos:
- si el contribuyente o alguna de sus partes relacionadas han solicitado el inicio de un procedimiento amistoso ante las autoridades competentes de cualquiera de los Estados contratantes sobre la misma cuestión objeto de su solicitud o algún aspecto relacionado con esta, señalando la fecha y la autoridad competente ante la que fue presentado, adjuntando copia simple de todos los escritos y documentos presentados, incluyendo la correspondencia o los oficios emitidos por la otra autoridad competente dentro del procedimiento amistoso, así como los requerimientos formulados
- si la solicitud de inicio de procedimiento amistoso está relacionada con situaciones, estructuras de operaciones o cuestiones que estén siendo analizadas o hayan sido objeto de pronunciamiento por las autoridades competentes de cualquiera de los Estados contratantes como parte de un acuerdo anticipado de precios de transferencia, consulta, resolución, acuerdo conclusivo o procedimiento similar y, en su caso, proporcionar evidencia documental relativa a los mismos
- en donde señale: si se encuentra sujeto al ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la SHCP o por las entidades federativas coordinadas en ingresos federales, y si sus partes relacionadas están sujetas a dichas facultades de comprobación en México. En ambos casos se debe señalar los periodos y las contribuciones objeto de la revisión e informar si el solicitante o sus partes relacionadas se ubican dentro del plazo para que las autoridades fiscales emitan la resolución referida en el artículo 50 del CFF
- toda la información y documentación proveída dentro de la solicitud de inicio de procedimiento amistoso es verdadera, y que se compromete en asistir a las autoridades competentes en la resolución del caso planteado y a presentar la información y documentación que le sea requerida
Cuando el asunto a tratar en el procedimiento amistoso es en materia de precios de transferencia se debe pagar derechos por la cantidad de $216,308.51.
La celebración de este tipo de acuerdos pueden representar algunos beneficios para los contribuyentes; sin embargo, también implican desventajas que deben ser analizadas antes de su solicitud, a saber:
| MAP's
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| Ventajas
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Desventajas
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| Certeza para el contribuyente y la autoridad hacendaria
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Riesgo de que los valores arm’s length estén sesgados
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| Facilita el intercambio de información entre los causantes y el fisco
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Cambios en el mercado pueden afectar las resoluciones
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| Limita el riesgo de revisiones y litigios
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Duración larga de los procesos
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| Mitiga el riesgo de erosión de la base gravable
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No llegar a un acuerdo con las autoridades competentes
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Qué son los APA¬s
Los acuerdos anticipados de precios de transferencia o APA (por sus siglas en inglés de Advanced Price Agreement) son resoluciones de la autoridad fiscal a una consulta formal realizada por los contribuyentes, en México esta consulta se fundamenta en el artículo 34-A del CFF.
La consulta debe ser referente a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones celebradas con partes relacionadas, en los términos del artículo 179 de la LISR.
Es importante mencionar que estas resoluciones pueden derivar de un acuerdo entre autoridades competentes de un país con el que se tenga tratado para evitar la doble tributación. El APA debe ser propuesto inicialmente por el contribuyente y supone negociaciones entre este y las partes relacionadas y las autoridades jurisdiccionales fiscales involucradas.
La OCDE ha pronunciado que los APA´s se clasifican dependiendo del número de jurisdicciones involucradas en la negociación, de acuerdo con lo siguiente:
- unilaterales. Se pactan con una autoridad local sin la intervención de alguna otra administración tributaria involucrada
- bilaterales o multilaterales. Se formulan al amparo de un convenio tributario, específicamente en el marco de un procedimiento de acuerdo mutuo que comúnmente se denomina procedimiento amistoso
Por medio de los APA´s las administraciones tributarias y los contribuyentes pueden acordar por adelantado el modo adecuado para determinar los precios de mercado que deben facturarse entre entidades vinculadas. Esto representa una garantía sobre los métodos de precios de transferencia utilizar. A continuación, se detallan sus ventajas y desventajas.
| MAP's
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| Ventajas
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Desventajas
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| Sirven para validar los métodos, operaciones comparables y ajustes relativos a las transacciones
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Puede existir desacuerdo entre administraciones fiscales al recurrirse a los APA unilaterales
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| Otorgan una seguridad jurídica al contribuyente sobre el pasivo
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Práctica de revisiones fiscales indebidas, basadas en el mal uso de la información por parte de las autoridades
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| Previenen la ejecución de facultades de comprobación parte de la autoridad
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Divergencia entre las autoridades y el contribuyente respecto del tiempo de resolución
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Solicitud
Para obtener una resolución en materia de precios de transferencia atendiendo a las APA´s, el SAT pone a disposición la ficha de trámite 102/CFF “Consultas en materia de precios de transferencia” contenida en el Anexo 1-A de la RMISC 2019.
Este trámite debe presentarse a través de buzón tributario. Sin embargo, a la fecha de cierre de esta edición no se encuentra disponible en dicho medio de comunicación, por lo que su presentación debe realizarse mediante escrito ante la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia (ACFPT) de la Administración General de Grandes Contribuyentes (AGGC) o ante la Administración Central de Apoyo Jurídico y Normatividad de Hidrocarburos (ACAJNH) de la Administración General de Hidrocarburos (AGH) según corresponda al tipo de contribuyente.
Es importante mencionar que este trámite cuenta con diferentes modalidades de consultas que pueden realizar los contribuyentes, las cuales son:
- consulta de precios de transferencia para empresas maquiladoras. Esta opción va dirigida a las empresas maquiladoras para determinar cuál es el valor de mercado de tus operaciones con partes relacionadas. (art. 182, LISR, y regla 2.12.8, RMISC 2019)
- consulta de precios de transferencia para deducir intereses. Con esta consulta se puede ampliar el límite de deducción de intereses de acuerdo con la capitalización delgada (art. 28, fracc. XXVII, LISR y regla 3.3.1.27, RMISC 2019)
- consulta de precios de transferencia para operaciones diversas. Con esta opción se puede calcular el valor de mercado de las operaciones con partes relacionadas efectuadas por un contribuyente (art. 179 LISR y regla 2.12.8 RMISC 2019)
Los requisitos para la solicitud de una resolución en materia de precios de transferencia son:
- escrito libre por duplicado (atendiendo a los requisitos previstos en los fundamentos de cada modalidad)
- original (para cotejo) y copia simple de cualquier identificación oficial vigente con fotografía, y
copia certificada (para cotejo) y copia simple del poder notarial para acreditar la personalidad del representante legal
El costo del trámite es de $241,514.00, de conformidad con lo establecido en el artículo 53-G de la Ley Federal de Derechos (LFD)
El primer país en utilizar los APA fue Estados Unidos de América (EUA), se basaba principalmente en un procedimiento mediante el cual el contribuyente debía proponer un método de evaluación, además de proveer a la autoridad la información base para probar que el uso de dicho método resultara ser el mejor para determinar el cumplimiento del principio plena competencia por las transacciones controladas.
Diferencia entre APA¬s y MAP¬s
La principal diferencia entre los conceptos estudiados recae en la temporalidad de su aplicación; en el supuesto de los MAP´s estos se aplican para resolver controversias para mitigar los posibles impactos derivados de ajustes fiscales, y un eventual problema de doble tributación una vez que la operación ya existe; por otro lado, los APA´s son resoluciones de la autoridad fiscal a una consulta formal realizada por los contribuyentes, que se puede dar incluso antes de la celebración de la operación controvertida.
Otra diferencia es su ámbito de aplicación, ya que los MAP´s aplican en materia de precios de transferencia (con costo) y para esclarecer particularidades de los tratados internacionales para evitar la doble tributación (gratuito), mientras que los APA´s aplican solo en materia de precios de transferencia.
Comentario final
Antes de la implementación de alguna de las figuras revisadas, es necesaria la asesoría profesional de un experto en la materia de precios de transferencia, toda vez que aunque por definición la autoridad dará respuesta, es necesario una interpretación de la misma, así como su aplicación en las operaciones del contribuyente
Además al momento de aplicar cualquiera de estas figuras siempre es importante contar con todos los elementos que el equipo de especialistas pudieran aportar para asistir tanto al contribuyente como a su autoridad fiscal.
