La globalización en los negocios es una realidad, esta puede deberse a distintos factores como la necesidad de incursionar en nuevos mercados, la reducción de costos u optimización del producto o servicio prestado; no obstante, existe un gran desafío para las distintas naciones y este es adecuar la legislación local en aras de enfrentar los diversos problemas jurídicos que se pudiesen suscitar.
Tal es el caso de México y la materia fiscal, ya que las operaciones internacionales en las que una de las partes sea residente en territorio nacional tiene diferentes implicaciones dependiendo del tipo de operación.
Una de ellas es que cuando una persona realiza actividades en dos o más países, en las que puede estar sujeta a dos jurisdicciones impositivas que, al utilizar distintos principios o criterios de sujeción, o una distinta definición o contenido de esos principios, podrían reclamar ambas el pago del mismo impuesto al mismo sujeto pasivo.
Es aquí donde nos encontramos con el fenómeno de la doble imposición internacional, tema que involucra tanto a quienes realizan inversiones en otro país, como a los que prestan servicios o venden bienes o tecnología en algún país extranjero.
Es importante mencionar que México ya cuenta con instrumentos, como lo son los tratados internacionales, que sirven para evitar esta doble imposición; sin embargo este es solo uno de los problemas que enfrentan las operaciones internacionales.
BEPS
Otra problemática que se ha desatado en los últimos años, es el traslado de beneficios fiscales hacia naciones en donde se tiene una nula o menor tasa impositiva. Esta situación ha originado que un organismo internacional como la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) emita el proyecto BEPS, “Erosión de la base y la transferencia de las utilidades”, por sus siglas en inglés (Base Erosion and Profit Shifting), el cual hace referencia a la erosión de la base imponible y al traslado de beneficios propiciados por la existencia de lagunas o mecanismos no deseados entre los distintos sistemas impositivos nacionales.
El traslado de bases gravables se ha perfeccionado por medio de estrategias fiscales agresivas empleadas por las empresas, las cuales deciden correr el riesgo en el entendido que su actuación se encuentra al margen de la ley.
El proyecto BEPS cuenta con 15 acciones emitidas por la OCDE el 2015, con el objetivo principal de desaparecer este tipo estrategias que afectan la base gravable, estas acciones se encuentran divididas en grupos, de los cuales sobresalen los siguientes:
- economía digital (acción 1)
- alineación económica y de las base imponible (acciones 1 a 5)
- seguridad jurídica y transparencia (acciones 6 a 10), e
- instrumento multilateral (Acción 15). Establece la necesidad de analizar los asuntos tributarios y de derecho internacional público relativos al desarrollo de un instrumento internacional que permita que se puedan instrumentar medidas desarrolladas en el curso de los trabajos sobre BEPS y enmendar tratados bilaterales, racionalizando la instrumentación de las medidas relacionadas
Reforma 2020
El domingo 8 de septiembre de 2019 fue entregado al Congreso de la Unión para su análisis y consecuente aprobación el paquete económico para el ejercicio fiscal 2020. Las modificaciones propuestas por el ejecutivo federal fueron ambiciosas y en aras de combatir la evasión fiscal en cualquier canal que se pudiese presentar. De esta forma el Estado aumentaría su recaudación sin la necesidad del incremento o la implementación de nuevos impuestos; tal como lo prometió el primer mandatario.
El proceso de discusión en el congreso del paquete económico para 2020 transcurrió sin mayores problemas considerando que existe mayoría del partido político “Morena”; no obstante, se efectuaron algunos ajustes prevaleciendo los relacionados con los planes de acción del proyecto BEPS, para posteriormente ser publicado en el DOF el 9 de diciembre de 2019.
Resulta valido cuestionar si México es el país idóneo para ser de los pioneros en la implementación de las acciones BEPS, ya que si bien es cierto que forma parte de los 36 países integrantes de la OCDE, también lo es que está catalogado como una de las economías emergentes.
Además de considerar que algunas naciones catalogadas como primermundistas están enfrentando problemas por la implementación del proyecto BEPS, ¿qué resultado podemos esperar de una economía emergente? Tal es el caso de Francia que adoptando las recomendaciones de la Acción 1 del multicitado proyecto, estableció un impuesto a la economía digital; lo cual le ha acarreado enfrentamientos con los Estados Unidos de América por estimar que este impuesto está dirigido a compañías residentes en territorio estadounidense.
Al respecto la economía digital en México ha aumento de forma exponencial: de acuerdo con el Instituto Nacional de Estadística y Geografía (INEGI) en 2017 el valor agregado generado por el comercio electrónico fue equivalente al 4.6 % del PIB. Asimismo, en la Encuesta Nacional sobre Disponibilidad y Uso de Tecnologías de la Información en los Hogares que publica el INEGI, se reporta que en 2018 de los 74.3 millones de usuarios de Internet en los hogares, la mayoría lo ocupan para entretenimiento (67.2 millones); para apoyar la educación/capacitación (62.1 millones); para acceder a contenidos audiovisuales (58.1 millones); y para emplear los servicios en la nube (12.7 millones). En cuanto a la compra y venta de productos, en dicha encuesta se señala que 14.6 millones de usuarios lo utilizan para ordenar y comprar productos, en tanto que siete millones emplean el Internet para ventas. Por lo que resultaba necesario crear el marco jurídico-tributario para recaudar el impuesto que se genera por estas operaciones.
Lo anterior fue una de las razones que motivo la adecuación de las disposiciones fiscales al proyecto BEPS. En este sentido IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral pone a su disposición el siguiente cuadro que evidencia la relación entre la reforma fiscal 2020 y el proyecto BEPS:
| Acción
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Proyecto de Acción BEPS1
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Reforma Fiscal
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1. Abordar los retos de la economía digital para la imposición
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La economía digital es el resultado de un proceso de transformación desencadenado por las tecnologías de la información y la comunicación (TIC), cuya revolución ha abaratado y potenciado las tecnologías, al tiempo que las ha estandarizado ampliamente, mejorando así los procesos comerciales e impulsando la innovación en todos los sectores de la economía.
Los problemas con la economía digital en cuanto al BEPS radican en delimitar y separar su radio de acción, ya que esto puede derivar en prácticas elusivas aprovechadas para trasladar los beneficios a otros estados. A razón de esto algunas de las recomendaciones realizadas por la OCDE, son:
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Como se puede apreciar esta acción tuvo grandes implicaciones en la reforma fiscal en materia de ISR e IVA, a saber:
ISR
Se adicionó al Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales” del Título IV de la LISR, la Sección III “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares".
Esta adición no tiene por objeto regular aspectos técnicos o jurídicos de la economía digital, ni establecer un impuesto directo, más bien pretende regular a las personas físicas residentes en territorio nacional a través de una retención efectuada por las personas morales residentes en México o residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en el país, así como las entidades o figuras jurídicas extranjeras que de manera directa o indirecta, usen las plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares
IVA
Se adecuó el artículo 16 de la LIVA para establecer que tratándose de los servicios digitales que sean prestados por residentes en el extranjero sin establecimiento en México, se considera que el servicio se presta en territorio nacional cuando el receptor del servicio se encuentre en el territorio mencionado.
Además se incluye un nuevo Capítulo III BIS, que prevé los criterios para considerar cuando el receptor del servicio se encuentra en territorio nacional, las obligaciones de los contribuyentes residentes en el extranjero, así como las sanciones por incumplimiento
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| 2. Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos
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Los mecanismos híbridos se nutren de las asimetrías o divergencias existentes en cuanto al tratamiento fiscal de una entidad o de un instrumento financiero con arreglo a los
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En el año 2014 entraron en vigor las fracciones XXIX y XXXI del artículo 28 de la LISR referentes a las partidas no deducibles (pagos a partes relacionadas y pagos a sociedades extranjeras controladoras) con la finalidad
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ordenamientos de dos o más jurisdicciones, lo que puede acabar generando una doble no imposición o, bien el diferimiento a largo plazo de los tributos.
Las recomendaciones de la OCDE relativas a neutralizar los efectos fiscales de los mecanismos híbridos se dividen en las siguientes partes: Las modificaciones de las normas de derecho interno, y al texto del modelo de convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio de la OCDE.
Una vez acatadas las recomendaciones se neutralizarán los efectos de los mecanismos híbridos poniendo fin a la aplicación de deducciones múltiples de gastos incurridos una sola vez, deducciones sin la correspondiente tributación de las rentas, o la generación de múltiples deducciones por doble imposición internacional a partir de un único impuesto pagado
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de combatir los mecanismos híbridos; sin embargo, dichas disposiciones no han sido lo suficientemente efectivas para acabar con esta situación.
Por ello en la reforma 2020, se realizan los siguiente ajustes:
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3. Ajustes a la normatividad para sociedades extranjeras controladas
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De acuerdo con el proyecto BEPS, existe la necesidad de reforzar las normas sobre transparencia fiscal internacional en relación con las empresas extranjeras controladas (controlled foreign company o “CFC”).
Esta acción del BEPS plantea recomendaciones que deben conformar la normativa CFC y que otorgarían a la misma una eficacia suficiente que permita combatir el traslado de beneficios y el diferimiento a largo plazo de los tributos.
El informe establece una serie de recomendaciones con objeto de determinar cuándo tienen los accionistas un grado de influencia suficiente sobre una empresa extranjera como para afirmar que se trata de una CFC.
Una vez implementadas, las recomendaciones se traducirán en una garantía de que los distintos países cuentan con normas CFC eficaces para abordar los problemas BEPS
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Esta acción implicó diversas modificaciones a las disposiciones fiscales, unas ya mencionadas anteriormente como es el caso de los numerales 4-A y 4-B añadidos a la LISR; no obstante, las modificaciones en particular ocasionadas por acatar las recomendaciones del proyecto son las realizadas al Capítulo I del Título VI, denominado “De los Regímenes Fiscales Preferentes”.
Este Capítulo es fundamental para combatir planeaciones fiscales agresivas que utilizan entidades residentes en el extranjero cuyos ingresos se encuentran sujetos a un régimen fiscal preferente.
Uno de los cambios sustanciales propuesto a este capítulo es el supuesto para determinar cuándo el contribuyente tiene control sobre la entidad extranjera.
También se elimina la excepción de ingresos por regalías contenida en el artículo 176 de la LISR vigente. Se considera que no existe razón de política fiscal para otorgar un tratamiento específico a este ingreso en particular, especialmente, si se toma en cuenta que es comúnmente utilizado en planeaciones fiscales agresivas internacionales.
Además derivado de la implementación de esta acción se agrega un párrafo para detallar cómo se debe de calcular el resultado fiscal de la entidad extranjera, en la proporción a su participación directa o indirecta
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| 4. Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos financieros
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Esta acción tiene su origen en la observación de la OCDE que ha detectado que existen riesgos de traslado de beneficios por parte de grupos multinacionales que utilizan tres escenarios básicos, el grupo:
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Derivado de esto se añade la fracción XXXXII al numeral 28 de la LISR, que comprende los gastos no deducibles.
Dicha fracción prevé que no serán deducibles los intereses netos que excedan del 30 % de la utilidad
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En este sentido la recomendación es establecer una norma de ratio fijo que limite las deducciones netas de una entidad, referente a los intereses, a un porcentaje determinado de sus beneficios antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA, por sus siglas en inglés)
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fiscal ajustada. Dicha limitante solo aplica para contribuyentes cuyos intereses sean superiores de 20 millones de pesos.
La utilidad neta ajustada se determinará sumando a la utilidad fiscal, el total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente, así como el monto total deducido en el ejercicio por concepto de activos fijos, gastos diferidos, cargos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos.
Es necesario resaltar que ya existía una disposición que limitaba la deducción de intereses entre partes relacionadas; por esa razón esta nueva limitante solo aplica cuando el monto de los intereses no deducibles determinado es superior al obtenido en términos de la fracción XXVII del numeral 28 de la LISR (capitalización delgada)
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5. Combatir las prácticas fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia
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Deriva del riesgo que supone la utilización de regímenes fiscales preferenciales para transferir artificialmente los beneficios y por la falta de transparencia en lo que respecta a ciertos tax ruling (decisiones administrativas en relación con contribuyentes específicos).
La importancia del trabajo sobre prácticas tributarias perniciosas se puso de manifiesto al incluirlo como parte del proyecto BEPS.
Respecto a la transparencia, se ha acordado un marco de referencia bajo el que se incluyan todas aquellas decisiones administrativas en relación con contribuyentes específicos que puedan dar lugar prácticas elusivas BEPS
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Esta acción busca combatir los problemas BEPS generados por prácticas fiscales perniciosas y fue mencionada en la exposición de motivos del paquete económico 2020.
Esto originó que se añadieran los numerales 67 y 146 al CFF, para establecer que los plazos descritos en dichos artículos no afectarán la implementación de los procedimientos de resolución de controversias previstos en los tratados para evitar la doble tribulación
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6. Impedir la utilización abusiva de los convenios fiscales
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En esta se identifica el uso abusivo de los convenios fiscales y en particular la búsqueda del convenio más favorable (treaty shopping), como una de las principales causas por las que BEPS se traduce en un problema, ya que enfrenta a los países en cuestión a la consiguiente pérdida de ingresos fiscales o de recaudación tributaria.
Por esta razón, los países afectados han decidido incluir cláusulas antiabuso en sus respectivos convenios fiscales, incluido un estándar básico contra el treaty shopping
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De igual forma que la acción 5, esta fue mencionada en la exposición de motivos del paquete económico 2020.
Derivado de ello se añadieron los numerales 67 y 146 al CFF, para establecer que los plazos descritos en dichos artículos no afectarán la implementación de los procedimientos de resolución de controversias previstos en los tratados para evitar la doble tribulación.
En este punto es necesario precisar que esta acción comprende la recomendación de implementar cláusulas anti-abuso respecto a la aplicación de convenios fiscales (tratados para evitar la doble tributación); por otra parte la reforma 2020 comprende la inclusión al CFF, de una cláusula de esta naturaleza de forma general; sin embargo esta modificación no se justifica como una acción del plan BEPS.
No obstante, se hace mención de que esta adición se debe a que de acuerdo con datos de la OCDE, el país presenta una baja recaudación comparada con otros países de América Latina
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7. Impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente (EP)
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Se enfoca en revisar la definición del concepto de establecimiento permanente para evitar el uso de estrategias de elusión fiscal que buscan impedir que se configure dicho establecimiento, algunas de estas prácticas son:
Es importante mencionar que el artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, sufrió modificaciones con la finalidad de evitar la elusión fiscal por medio de la figura del establecimiento permanente
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La figura de establecimiento permanente, tanto en la legislación interna como en los tratados internacionales, es fundamental para determinar los casos en los que un residente en el extranjero debe tributar en nuestro país por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento.
Derivado de esa acción se modifica el numeral 2 relativo al concepto de establecimiento permanente, en la cual se adiciona que cuando un residente en el extranjero actúe a través de una persona distinta de un agente independiente, se considerará que existe un establecimiento permanente si dicha persona concluye habitualmente los contratos celebrados con aquel, aun y cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios, o cuando desempeñe el rol principal en la conclusión de contratos, siempre que:
Se presume que una persona física o moral no es un agente independiente cuando se esté actuando casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas
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De la 8 a la 10
Asegurar que los resultados de los precios de transferencia esten en línea con la creación de valor
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El objetivo principal de estas acciones es evitar que las operaciones entre partes relacionadas sean distorsionadas en su valor con el consecuente efecto en las bases gravables de las partes relacionadas participantes de la transacción.
La OCDE propuso como estándar de asignación de utilidades a las operaciones intercompañía el principio “arm´s length”, (principio de asimilación a empresas independientes), mediante el cual establece que cuando se realice una operación entre partes relacionadas, esta debe realizarse en los términos que acordarían terceros independientes en operaciones comparables
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En la reforma 2020 no existe modificación que tenga como sustento estas acciones del proyecto BEPS.
A pesar de ello, es importante recordar el criterio no vinculativo 39/ISR, relacionado con el asesoramiento y elaboración de los estudios de precios de transferencia, este fue publicado por primera vez el 30 de noviembre de 2018, en el Anexo 3 de la Cuarta resolución de modificaciones a la RMISC 2018.
A grandes rasgos prevé que se consideran prácticas fiscales indebidas en que incurren los contribuyentes:
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11. Evaluación y seguimiento de BEPS
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En esta acción la OCDE emite las recomendaciones para mejorar la evaluación y el seguimiento de BEPS, entre ellas están:
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En la reforma 2020 no existe modificación que tenga como sustento esta acción del proyecto BEPS
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12. Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva
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El informe contenido en la acción 12 tiene como recomendación el proporcionar información sobre las estructuras de planeación fiscal potencialmente agresivas, identificar a los usuarios y promotores o asesores y disuadir la utilización de esas estructuras.
Además la OCDE establece que el objetivo principal de los regímenes de revelación es incrementar la transparencia al otorgar información oportuna de planeaciones fiscales abusivas. Del mismo modo, se reconoce que tienen un efecto disuasivo. Por lo anterior, la OCDE ha emitido recomendaciones para los países que deseen adoptar este tipo de regímenes, para equilibrar la necesidad del país de obtener mejor información y de forma más oportuna, con la carga de cumplimiento de los contribuyentes.
Es importante recordar que la transparencia es uno de los tres pilares sobre los que se erige el proyecto BEPS. En contexto este plan de acción busca a través del reporte de información disuadir esta práctica que genera pérdidas económicas a las administraciones tributarias
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En la legislación fiscal mexicana existen varias referencias con la obligación de reportar diversa información que permita al fisco detectar de manera oportuna la existencia de planeaciones fiscales agresivas, de igual forma existen los criterios no vinculativos por medio de los cuales se busca erradicar este tipo de prácticas.
Sin embargo con motivo de esta acción del BEPS, se incorpora al CFF un régimen de revelación de esquemas reportables con el objetivo de que proporcione información identificado áreas de riesgo.
Es importante mencionar que la información proporcionada en ningún caso podrá utilizarse como antecedente de la investigación por la posible comisión de los delitos previstos en el CFF. La única excepción a lo anterior, será cuando los contribuyentes hayan adquirido, expedido o enajenado comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.
Resulta relevante recordar que la propuesta del ejecutivo federal contemplaba 29 supuestos de esquemas reportables; sin embargo después de que la iniciativa fue discutida por la Cámara de Diputados, fueron aprobados solo 14 escenarios en los que se deben revelar los esquemas
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13. Documentación sobre precios de transferencia e informe país por país
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Esta acción busca la transparencia para efectos fiscales de la manera en la que los grupos empresariales que realizan operaciones internacionales se organizan y efectúan operaciones intercompañía.
Para ello impone la obligación de reportar sus operaciones intercompañía mediante un master file, un country by country report, y un local file, los cuales tendrán que ser elaborados anualmente
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En la reforma 2020 no existe modificación que tenga como sustento esta acción del proyecto BEPS.
Sin embargo, el 1o. de enero de 2016 entró en vigor en la LISR la obligación para las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas de presentar anualmente declaraciones informativas.
A estas declaraciones se les ha denominado maestra, local, y país por país de conformidad con el artículo 76-A de la LISR
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14. Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias
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Esta busca hacer más eficientes los mecanismos de resolución de controversias, mediante medidas concretas destinadas a eliminar los obstáculos para hacer eficiente el procedimiento amistoso, conocido como MAP.
El “procedimiento amistoso” (Mutual Agreement Procedure o MAP por sus siglas en inglés) es un procedimiento que se encuentra en los tratados internacionales para evitar la doble tributación, por medio del cual la autoridad hacendaria de dos o más países tratan de mitigar los posibles impactos derivados de ajustes fiscales, y un eventual problema de doble tributación.
El MAP desempeña un papel fundamental en la correcta aplicación e interpretación de los convenios fiscales, principalmente para garantizar que ninguno de los Estados Contratantes someta a gravamen en contravención de las disposiciones del convenio
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Derivado de esta acción se modifican los artículos 67 y 146 al CFF, para establecer que los plazos de caducidad de las facultades de las autoridades fiscales y de prescripción de créditos no afectarán la implementación de los acuerdos alcanzados como resultado de los procedimientos de resolución de controversias previstos en los tratados para evitar la doble tributación en los que México es parte
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| 15. Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales
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Prevé el análisis de algunas cuestiones de derecho tributario y derecho internacional público relativas a la elaboración de un instrumento multilateral que permita a los países que así lo decidan implementar las medidas fruto de los trabajos realizados dentro del proyecto BEPS y modificar los convenios fiscales bilaterales que hubieran suscrito.
Su objetivo principal radica en agilizar y simplificar la implementación de las medidas BEPS previstas en los convenios
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En la reforma 2020 no existe modificación que tenga como sustento esta acción del proyecto BEPS
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Como se puede observar una gran cantidad de modificaciones a las disposiciones fiscales derivan de las recomendaciones del proyecto BEPS; sin embargo, también existes modificaciones originadas por problemas domésticos; tal es el caso de la implementación de un retracción de IVA en servicios de subcontratación o los candados impuestos para la emisión del certificados de sello digital, entre otras.
Comentario final
La erosión de la base y la transferencia de las utilidades, no es una problemática nueva que ya tenga una solución definida; esta solo se logrará cuando los causantes estén dispuestos a contribuir y no diseñen nuevas formas para obtener un beneficio en materia fiscal, independientemente del país de residencia que ocupen.
La realidad es que esto no va a suceder; por ello cobra relevancia la Acción 11 del proyecto ya que a través del seguimiento de las acciones anti-BEPS, las distintas naciones pueden verificar los resultados de haber aplicado las acciones, y en su caso revisar hacia donde migran las nuevas estrategias para eludir impuestos.
