El Título Sexto al CFF denominado “De la Revelación de Esquemas Reportables”, es un conjunto de normas subjetivas y de naturaleza abstracta; con esta medida el SAT busca conocer la “estrategia” de los contribuyentes para así llevar un mayor control de los mismos.
Sin embargo, lo dispuesto en los preceptos que establecen la revelación de los esquemas reportables, mismos que abarcan de los artículos 197 al 202 del CFF, y del 82-A al 82-D, en caso de incumplimiento a su contenido, engloban diversas inconstitucionalidades, mismas que se pueden controvertir a favor del contribuyente vía amparo indirecto.
En el numeral 197 del CFF se prevé la definición de lo que se debe entender por asesor fiscal, estableciendo una serie de elementos como lo son: el estar involucrado en el diseño, la comercialización, organización, implementación o administración de un esquema reportable.
Esta norma resulta ambigua, toda vez que no se especifica si se tienen que dar todos los elementos o solo uno, para ser considerado como un asesor fiscal; aunado al hecho de que como asesor, no siempre se participa en todas las etapas de implementación de lo que se podría definir como un esquema reportable.
Se busca confrontar al contribuyente con el asesor fiscal, estableciendo distintas obligaciones y sanciones, con la intención de obligar a las partes a reportar el esquema para evitar las penas inherentes.
Cabe destacar el hecho de que aun operando con un residente en el extranjero, el esquema se tiene que revelar, lo cual deja en evidencia que se está prejuzgando el acto jurídico; por lo que puede dar lugar a su inconstitucionalidad el que alguien más tenga que revelar su esquema, o mencionar que tuvo participación, pues no es claro el grado de participación; sin embargo la autoridad podría hacer acreedor tanto a contribuyentes como a asesores a las penas contenidas en el artículo 82-B fracción I, derivado de la confrontación entre asesor y el contribuyente que se pretende implementar.
Otro punto a resaltar es que no se limitó lo que se considera como un “beneficio fiscal”, toda vez que hasta una deducción resulta en un beneficio para el contribuyente, resultando ambiguo en el universo de actos que realizan las personas morales, con el objetivo de dar cumplimiento a sus obligaciones, cuales resultan reportables o cuales no, siendo esto un argumento más para controvertir la entrada en vigor de la norma.
El numeral 199 del CFF enuncia las características que busca conocer la autoridad de lo que considera un esquema reportable, inclusive sin estar implementado; este precepto establece la obligación de reportar dicho esquema que pudiera derivar en la obtención de un beneficio fiscal, no obstante dicha obligación se basa en un hecho futuro de realización incierta que podría no producir un beneficio económico, aunado que se establecen cargas a los contribuyentes incluso sin estar implementado el esquema.
Un punto controvertido es que el precepto prevé como esquema reportable cualquier plan, proyecto, asesoría, etc.; pero no hace referencia a los alcances de una opinión, consulta o sugerencia.
En relación con lo anterior, establece la autoridad una serie de supuestos a su consideración como esquemas reportables, pero en el último párrafo de este precepto, considera como beneficio fiscal cualquiera de los supuestos señalados en el quinto párrafo del artículo 5o-A del CFF , mismo que señala que beneficios fiscales son cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.
Basado en este párrafo, todo se vuelve reportable, lo cual derivado de lo subjetivo que resulta la norma, se vuelve inconstitucional.
Qué se reporta
Es importante precisar que los esquemas reportables son:
- evitar que autoridades extranjeras intercambien información fiscal o financiera con las autoridades fiscales mexicanas, incluyendo por la aplicación del Estándar para el Intercambio Automático de Información sobre Cuentas Financieras en Materia Fiscal, a que se refiere la recomendación adoptada por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
- eludir la aplicación del artículo 4-B de la LISR y del Capítulo I, del Título VI de la LISR (Regímenes preferenciales)
- consiste en uno o más actos jurídicos que permitan transmitir pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales, a personas distintas de las que las generaron
- consiste en una serie de pagos u operaciones interconectados que retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas
- implique a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la doble imposición suscrito por México, respecto a ingresos que no estén gravados en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente
- involucre operaciones entre partes relacionadas en las cuales, se:
- trasmitan activos intangibles difíciles de valorar de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales
- lleven a cabo reestructuraciones empresariales, en las cuales no haya contraprestación por la transferencia de activos, funciones y riesgos o cuando como resultado de dicha reestructuración, los contribuyentes que tributen de conformidad con el Título II de la LISR, reduzcan su utilidad de operación en más del 20 %. Las reestructuras empresariales son a las que se refieren las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales
- transmitan o se conceda el uso o goce temporal de bienes y derechos sin contraprestación a cambio o se presten servicios o se realicen funciones que no estén remunerados
- no existan comparables fiables, por ser operaciones únicas y valiosas, y de las cuales en el mercado no existen operaciones similares; o
- utilice un régimen de protección unilateral de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales
- evitar el constituir un establecimiento permanente en México en términos de la LISR y los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México
- involucrar la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que permita su depreciación por otra parte relacionada
- tratar un mecanismo híbrido definido de conformidad con la fracción XXIII del artículo 28 de la LISR
- evitar la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos, incluyendo a través del uso de entidades extranjeras o figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se encuentren designados o identificados al momento de su constitución o en algún momento posterior
- cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la LISR y se realicen operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales se les disminuyan dichas pérdidas fiscales y dichas operaciones le generan una deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte relacionada
- evitar la aplicación de la tasa adicional del 10% prevista en los artículos 140, segundo párrafo; 142, segundo párrafo de la fracción V; y 164 de la LISR
- se otorgue el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario a su vez concede el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador o una parte relacionada de este último
- involucrar operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al 20%, exceptuando aquellas que surjan por motivo de diferencias en el cálculo de depreciaciones
Esquemas no implementados
Continuando con el análisis a las disposiciones relacionadas con los esquemas reportables, mediante el artículo 200 del CFF, la autoridad enuncia el tipo de información que debe contener la revelación del esquema reportable aunque aún no haya sido implementado, buscando que se le informe en que ejercicio se llevaría a cabo la implementación del mismo; lo anterior resulta inconstitucional siendo que es un acto futuro de realización incierta y que depende de un tercero, adicional a que la autoridad, excede de sus facultades pues la fracción X de este precepto, solicita información de índole financiera, con todo lo que eso implica.
Plazo del reporte
Aunado a lo anterior, resulta inconstitucional el plazo de 30 días para revelar el esquema reportable, siendo que no hay certeza a partir de cuándo comienza a correr este plazo.
En el precepto 202 del CFF, se establecen las obligaciones que tienen los contribuyentes una vez reportado el esquema, a su vez señala la posibilidad de que la autoridad emprenda alguna de sus facultades de comprobación, y establece la obligación a los asesores de proporcionar la documentación e información soporte; lo cual resulta inconstitucional, toda vez que las normas de los esquemas reportables son abstractas y subjetivas y la autoridad las interpreta a su favor, de forma que tanto asesores, como contribuyentes tendrán la obligación de reportar información, sin la certeza del tipo de información que resulta oportuna reportar, y en qué plazo.
Sanciones
Derivado de todo lo anterior, la autoridad ante un posible incumplimiento, establece determinadas sanciones en relación con los esquemas reportables, a saber:
- de $ 50,000.00 a $ 20,000,000.00 para asesores fiscales, y
- de $ 15,000.00 a $ 20,000.00 para contribuyentes
Las sanciones resultan inconstitucionales y atentan en contra del principio de gradualidad, toda vez que no existe proporción entre la sanción que correspondería al contribuyente y la del asesor fiscal.
Conclusiones
Habrá que esperar la aplicación por parte la autoridad, y poner especial atención a qué es lo que califica como esquemas reportables; ya que se puede dar el caso de que interprete la norma a su favor, considerando todo tipo de beneficio fiscal como un esquema sujeto a ser reportado, dado que la redacción de la obligación es subjetiva y ambigua.
La base del esquema reportable reside en el contenido del CFDI. Los esquemas a reportar son cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación que encuadre en los supuestos del numeral 199 del CFF, sin embargo no se hace referencia a una opinión, consulta y sugerencia. Por lo tanto, hay que tener en cuenta el tipo de CFDI que se va a emitir, de ahí deriva la facultad de la autoridad, para dar con la actividad que resulta en un esquema reportable.
