Sin pies ni cabeza, así fue la redacción del numeral 1-A, fracción IV de la LIVA que entró en vigor el 1o. de enero de 2020 por medio de la cual se pretende imponer una retención del 6 % del IVA por la prestación de servicios en donde se pone a disposición personal.
Origen
Para analizar este tópico es necesario remontarse al origen de la problemática y esta es la subcontratación ilegal, la cual busca trasladar la plantilla laboral a empresas intermediarias con el propósito de encubrir la relación laboral a través de actos simulados para incumplir intencionalmente con las obligaciones laborales y de seguridad social.
Se tiene conocimiento que esta figura fue explotada en un primer momento para que los patrones evitaran el pago a los trabajadores de la PTU; sin embargo evolucionó a tal grado que actualmente existen esquemas en los que un contratante traslada la carga social a un tercero llamado contratista.
Fueron varios los intentos del gobierno por erradicar esta práctica, toda vez que afecta gravemente a los trabajadores y a sus familias, fomentando la competencia desleal entre empresas, y mermando los ingresos públicos para el financiamiento de la seguridad social.
En materia fiscal la afectación se puede observar en el aprovechamiento del IVA; ya que si bien la prestación de servicios subordinados no gravan para dicho impuesto, al trasladarlo como una prestación de servicios genérica es aprovechado el beneficio del acreditamiento por los contratantes.
Otra afectación es la retención del ISR por concepto de sueldos y salarios porque el numeral 98, fracción I de la LISR, prevé que es obligación de las personas que realicen pagos por concepto de sueldos y salarios, retener el ISR; no obstante los contratantes se deslindan de esta exigencia legal, dado que los verdaderos patrones son los contratistas, lo que en principio es correcto si el contratista enterará de cabalmente el impuesto retenido, lo que en muchas ocasiones no sucede.
Proceso legislativo
Así las cosas, en un estira y afloja entre el gobierno y los empresarios, se fijó una tasa de retención del 6 % del IVA, pero ¿a quién le aplica esta retención?
| Propuesta del ejecutivo
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Publicado en el DOF
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| Artículo 1-A LIVA. Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
I. a III. …
IV. Sean personas morales o personas físicas con actividades empresariales, que reciban servicios de subcontratación laboral en términos de la Ley Federal del Trabajo.
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Artículo 1-A LIVA. Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
I. a III. …
IV. Sean personas morales o personas físicas con actividades empresariales, que reciban servicios a través de los cuales se pongan a disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que desempeñe sus funciones en las instalaciones del contratante o de una parte relacionada de éste, o incluso fuera de éstas, estén o no bajo la dirección, supervisión, coordinación o dependencia del contratante, independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual. En este caso la retención se hará por el 6% del valor de la contraprestación efectivamente pagada.
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Esto es al trabajo por medio del cual un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, cumpliendo con las siguientes condiciones:
- no abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo
- deberá justificarse por su carácter especializado
- no comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante
Asimismo, la retención originalmente propuesta era de la totalidad del impuesto; es decir 16 %.
El delimitar la retención al término de “subcontratación laboral”, podía dar pie a que los contribuyentes que celebran este tipo de operaciones modificaran el concepto de los CFDI´s para evitar la nueva obligación; en este sentido la obligación se modificó en el proceso legislativo, ampliando el supuesto de la retención.
Algunos de los elementos que los contribuyentes deben cuidar para saber si están o no sujetos a la retención son los siguientes:
- sujetos a retener. Personas morales o personas físicas con actividades empresariales (contratantes)
- cuándo se retiene. En el momento en que se reciban servicios en los que se pongan a disposición del contratante, personal que desempeñe sus funciones, independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual
- cuánto. La retención se hará por el 6 % del valor de la contraprestación efectivamente pagada
Como se puede observar, la redacción del nuevo dispositivo resulta desafortunada por su ambigüedad, ya que en el intento por abarcar todas las operaciones de subcontratación se ampliaron los supuestos en los que se debe realizar la retención, considerando a todos aquellas operaciones en las cuales se disponga de trabajadores del contratista, independientemente de donde se preste el servicio.
Bajo este contexto no solo es procedente la retención para la subcontratación laboral, sino también para algunas prestaciones de servicio en términos generales. Un ejemplo de ello son los servicios de: limpieza, vigilancia, contables, legales, obras, etc.
Tal es la incertidumbre creada por esta nueva obligación que existen criterios encontrados entre contribuyentes, en donde unos establecen que toda prestación de servicios debe llevar retención y otros, ante la duda prefieren no efectuarla, a sabiendas de que pueden incurrir en una omisión a las disposiciones fiscales.
Ahora bien varios organismos como el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, recomendó a los contribuyentes revisar con lupa los contratos de prestación de servicios para verificar si se encuadra en el supuesto normativo de retener, poniendo principal atención en si se pone o no personal a disposición.
Interpretación genética
Esta es una de las formas de interpretar las normas jurídicas consistente en estudiar las causas que originaron el surgimiento de las disposiciones, por ello muchos interpretaron esta nueva obligación atendiendo a la exposición de motivos que dio el ejecutivo al presentar el paquete económico.
La exposición de motivos señaló que con la retención se pretendió inhibir prácticas de evasión fiscal y fortalecer el control de obligaciones de los contribuyentes por parte de las autoridades fiscales ante las diferentes conductas que se han detectado en el uso de la figura de la subcontratación.
Partiendo de esto, se concluyó por algunos fiscalistas que la retención solo le aplicaría a los servicios de subcontratación laboral en términos del 15-A de la LFT.
Aclaración del SAT
Ante la confusión el 31 de enero de 2020, la autoridad dio a conocer en su portal el anteproyecto de la modificación al Anexo 7 de la RMISC 2020, en el cual se incluye el criterio normativo siguiente:
46/IVA/N Retención del 6% al impuesto al valor agregado a que se refiere la fracción IV del artículo 1o-A de la Ley del IVA
El artículo 1o-A, fracción IV de la Ley del IVA señala que están obligadas a retener el impuesto que se les traslade, aquellas personas morales o personas físicas con actividades empresariales que reciban servicios a través de los cuales se pongan a disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que desempeñe sus funciones en las instalaciones del contratante o de una parte relacionada de éste, o incluso fuera de éstas, estén o no bajo la dirección, supervisión, coordinación o dependencia del contratante, independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual y dicha disposición específica que la retención se hará por el 6 % del valor de la contraprestación efectivamente pagada.
Por su parte, el artículo 5 del CFF menciona que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Sobre el particular, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que tratándose de normas de aplicación estricta es válido, para fines de su interpretación, acudir a diversos métodos, entre los que se encuentra el teleológico o exegético.
En este sentido, aun y cuando en el proceso legislativo que dio origen a la reforma al artículo 1o-A, fracción IV de la Ley del IVA inicialmente se hacía mención a la retención del impuesto respecto de los servicios de subcontratación laboral a que se refiere la Ley Federal del Trabajo, durante la dictaminación efectuada por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados se eliminó tal referencia y el precepto fue aprobado en esos términos, por lo que, para efectos fiscales, debe tenerse que, los servicios objeto de retención son los que se describen en el citado precepto, es decir, todos aquellos en los que se pone a disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que, esté o no bajo su dirección, supervisión, coordinación o dependencia, e independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual.
Por lo anterior, cuando una persona moral del Título II o del Título III de la LISR o una persona física con actividad empresarial, en su calidad de contratante, reciba servicios en los que se ponga personal a su disposición, se entiende que habrá retención cuando las funciones de dicho personal sean aprovechados de manera directa por el contratante o por una parte relacionada de éste. Por el contrario, no habrá retención si los servicios prestados corresponden a un servicio en el que el personal del contratista desempeña funciones que son aprovechadas directamente por el propio contratista.
(Énfasis añadido)
Como se puede apreciar de la redacción del criterio, la duda respecto a retener o no, se ubica en la ambigüedad de la expresión “poner a disposición” que conforme a la gramática española significa “procurar”; “dar”; “facilitar”; “proporcionar”, con base en esto se desarrolla el criterio normativo.
Así en su párrafo cuarto establece qué se entiende por poner a disposición al personal: y por ende, cuándo existe la obligación de retener; siendo la causal precisa cuando los servicios proporcionados por el personal son aprovechados de manera directa por los contratantes.
Por otro lado, no habrá retención cuando no se ponga a disposición personal, y se entenderá que no sucede esto cuando el servicio prestado por el personal “no sea aprovechado directamente” por los contratantes, sino que sea aprovechado por el contratista.
Más confuso
Esta precisión solo traslada el problema de la expresión “poner a disposición” a el “aprovechamiento definitivo”, ya que bajo esta redacción algunos contribuyentes que se dedican a la subcontratación ilegal puede disfrazar sus operaciones bajo el pretexto de que el beneficio directo es aprovechado por ellos y por ende sus operaciones no son sujetas a retener el 6 % del IVA, lo cual desvirtuaría el propósito principal de la norma.
Al no ser de todo claro el criterio normativo referido, el SAT publicó en su portal las preguntas frecuentes respecto de cómo piensa aplicar lo dispuesto en el numeral 1-A, fracción IV de la LIVA, a saber:
| Pregunta
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Respuesta
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| Si mi empresa se dedica a la venta de alimentos y celebró un contrato de servicios de limpieza con una parte relacionada o un tercero independiente. ¿Debo retener el 6% del IVA?
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Sí, debe realizarse la retención ya que implica la puesta a disposición de personal que es aprovechado directamente por la empresa contratante, con independencia de que el contratista sea parte relacionada o no.
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| Si con motivo de mis actividades empresariales como persona física, requiero el mantenimiento preventivo de mis equipos de cómputo y para ello celebró un contrato de servicios con una persona moral donde se pone a mi disposición el personal para realizar dicho mantenimiento. ¿Debo retener el 6% del IVA?
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Sí, debe realizarse la retención ya que implica la puesta a disposición de personal cuyos servicios son aprovechados directamente por la contratante, con independencia de la denominación que se le dé a la obligación contractual, ya que dicha contratante es la beneficiaria directa del mantenimiento preventivo del equipo de cómputo
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| Si mi empresa requiere los servicios de transporte de personal y para ello celebró un contrato de servicios con una empresa que se dedica a ello. ¿Debo retener el 6% del IVA?
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Sí, debe realizarse la retención ya que implica la puesta a disposición de personal cuyos servicios son aprovechados directamente por la contratante fuera de sus instalaciones, con independencia de la denominación que se le dé a la obligación contractual
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| Si con motivo de mis actividades empresariales, requiero los servicios de un despacho contable o legal y para ello celebró un contrato de servicios para obtener una opinión contable o legal de mi empresa con una persona moral que implica que su personal realice funciones en mis instalaciones. ¿Debo retener el 6% del IVA?
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No, no se deberá realizar la retención puesto que las funciones realizadas por el personal puesto a disposición del contratante no son aprovechadas directamente por este sino por el contratista que las requiere para la elaboración de los documentos entregables al contratante
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| Si soy una persona moral que, con motivo de mis actividades, requiero los servicios de un contador o un abogado y para ello celebró un contrato de servicios con dicha persona física. ¿Debo retener el 6% del IVA?
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No, no se deberá realizar la retención puesto que en este caso no se pone personal a disposición del contratante. Por otra parte, si el contratante es persona moral que reciba servicios personales independientes como es el caso, se deben retener las dos terceras partes del IVA que le traslade el abogado o contador conforme a lo dispuesto en el inciso a) de la fracción II del artículo 1o-A, de la LIVA
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El SAT con estas respuestas pretende aclarar el panorama para los causantes; destacando que el aprovechamiento directo de los servicios del personal puede confundirse, y es el caso particular de la pregunta cuatro en la que se concluye que el aprovechamiento fue por parte del contratista por el entregable al contratante.
Con estas medidas el fisco no busca erradicar la figura de subcontratación laboral, más bien esto permitirá la recaudación de una parte del impuesto de forma directa a la operación, sin dar la posibilidad a los contribuyentes de que desarrollen prácticas fiscales por el que se posponga el entero del impuesto.
