Son amplias las atribuciones conferidas al SAT, una de estas es la facultad de revisar las operaciones de los contribuyentes. Estas revisiones son emprendidas principalmente a cargo de personas morales, sin embargo no son exclusivas de estas, ya que existen personas físicas que sufren el tormento de una facultad de comprobación de la autoridad fiscalizadora.
En los últimos tiempos se ha tenido reporte de que han incrementado las revisiones a cargo de personas físicas, esto derivado de la nueva estrategia de fiscalización en contra de las personas físicas que perciben ingresos asimilados a salarios.
Esta nueva estrategia nace a raíz de que la autoridad tiene conocimiento de casos en que personas físicas reciben ingresos que se asimilaron a salarios de varios empleadores, donde al menos una de ellas es una empresa que factura operaciones simuladas (EFOS), asimismo se detectó que la operación entre el EFO y la persona física en realidad no se realizó.
La mala praxis efectuada por esos contribuyentes consiste en utilizar la figura de “asimilados” solo para recibir ingresos y evitar el pago del ISR, a su vez los empleadores no efectúan el entero monetario al fisco de las retenciones realizadas o bien otros las pagaron mediante algún supuesto estímulo, acreditamiento o compensación.
Como cualquier programa para erradicar prácticas indebidas, este consta de una serie de etapas, a saber:
- exhorto al contribuyente a fin de mencionar que la autoridad fiscal ya lo ubicó con alguna irregularidad o inconsistencia en el cumplimiento o pago de sus obligaciones, por lo que se le invita a que acuda a las oficinas de la autoridad para darle a conocer el detalle de las anomalías detectadas
- requerimiento de información al contribuyente en los términos del artículo 42-A del CFF, con el objeto de que tenga conocimiento de que la autoridad fiscal tiene la firme intención de planear y programar un acto de fiscalización
- acto de fiscalización a las personas físicas que no se corrigieron con la invitación exhorto ni con el requerimiento del artículo 42-A del CFF; con la posibilidad de compulsar a las empresas pagadoras de los supuestos salarios asimilados
Exhorto
El exhorto se llevará a cabo por medio de una entrevista al contribuyente realizada en las oficinas de la autoridad, y al igual que en el programa de vigilancia profunda o caídas recaudatorias, se proyectará la situación fiscal del contribuyente.
Es importante mencionar que esta instancia no es considerada una facultad de comprobación, por lo que el contribuyente puede optar por no atender al llamado de la autoridad; sin embargo en caso de que el contribuyente tome esta postura podrá iniciarse el procedimiento de fiscalización (visita domiciliaria, revisión de gabinete o revisión electrónica).
Requerimiento de información
Ahora bien en el supuesto de que el contribuyente no atienda el exhorto, o atendiéndolo no haya acreditado la materialidad ni se auto determinó para aclarar su situación fiscal, la autoridad fiscal le emitirá un requerimiento con fundamento en el artículo 42-A del CFF, el cual tendrá como propósito dar el mensaje de que se está en preparativos para programar un acto de fiscalización.
Este requerimiento es una de las facultades de la autoridad prevista en el numeral 42-A del CFF, en la que se señala que esta puede solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos, para planear y programar actos de fiscalización.
Es importante mencionar que este tipo de requerimientos no representan que el SAT inicie el ejercicio de sus facultades de comprobación, dejando abierta la posibilidad de ejercerlas en cualquier momento.
Al respecto cabe considerar que los pagos recibidos fueron por ingresos asimilados a salarios y en este régimen no se tiene la obligación de llevar contabilidad, por lo que no es procedente solicitar ningún documento que forme parte de esta.
Atendiendo a esto, se analiza un requerimiento fundamentado en el precepto mencionado, a través del cual el SAT solicita información y documentación a un contribuyente que tributa bajo el régimen de ingresos asimilados a salarios.
Fundamentación
Es bien sabido que todo acto administrativo debe tener la motivación y fundamentación suficiente para ser notificado al contribuyente; de lo contrario el actuar podría declararse ilegal, y en el caso que nos atañe no es la excepción, por ello se detalla la fundamentación que obra en el requerimiento.
| Artículo
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Trata de:
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16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM)
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El numeral se encuentra dentro de la parte dogmática de la CPEUM, y es un derecho humano el cual establece que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.
Respecto a lo mencionado, para la fundamentación de un acto de autoridad debe expresarse con precisión el precepto legal aplicable al caso y, la en motivación debe señalarse, con precisión, las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto, además de ser necesario que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, esto lo dispuso la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), en la jurisprudencia de rubro FUNDAMENTACION Y MOTIVACION, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Materia Común, Jurisprudencia 260, Registro 394216, Apéndice 1995
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| 1o. de la Ley del SAT (LSAT)
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En este se señala que el SAT es un órgano desconcentrado de la SHCP, con el carácter de autoridad fiscal, y con las atribuciones y facultades ejecutivas que establece la LSAT
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| 7, fraccs. XII y XVIII de la LSAT
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Se indican las atribuciones que tiene el SAT, de las que destacan:
allegarse de la información necesaria para determinar el origen de los ingresos de los contribuyentes y, en su caso, el cumplimiento correcto de sus obligaciones fiscales
las demás que sean necesarias para llevar a cabo las previstas en la LSAT, su reglamento interior y demás disposiciones jurídicas aplicables
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| 8, fracc. III de la LSAT
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Para la consecución de su objeto y el ejercicio de sus atribuciones el SAT contará con las unidades administrativas que establezca su reglamento interior
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| 1o. del Reglamento Interior del SAT (RISAT)
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El SAT tiene a su cargo el ejercicio de las atribuciones y el despacho de los asuntos que le otorgan la LSAT, otras leyes, reglamentos, decretos, acuerdos y demás disposiciones jurídicas aplicables, así como los asuntos que el secretario de hacienda y crédito público le encomiende ejecutar
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| 2, párrafo primero, apartado C y segundo del RISAT
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El SAT para el despacho de los asuntos de su competencia, contará con unidades administrativas desconcentradas.
Además, las administraciones generales estarán integradas por sus titulares y por administradores centrales, coordinadores, administradores, administradores desconcentrados, administradores de las aduanas, subadministradores, jefes de departamento, enlaces, supervisores, auditores, ayudantes de auditor, inspectores, abogados tributarios, ejecutores, notificadores, visitadores, verificadores, oficiales de comercio exterior, personal al servicio de la unidad de apoyo para la inspección fiscal y aduanera y demás servidores públicos que señala el RISAT
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| 5, párrafo tercero del RISAT
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Las unidades desconcentradas tendrán la sede que se establece en el artículo 6 del RISAT, y ejercerán sus atribuciones en todo el territorio nacional
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| 6, párrafo primero, apartado a), fracción XXXII, inciso b) del RISAT
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El nombre y sede de las unidades administrativas desconcentradas del SAT serán:
Administraciones desconcentradas de servicios al contribuyente, de auditoría fiscal, jurídicas y de recaudación, con sede en el Distrito Federal ahora CDMX:
a) Distrito Federal “1”,
b) Distrito Federal ™2∫,
c) Distrito Federal “3”, y
d) Distrito Federal “4”
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| 14, fracc. VI del RISAT
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Los administradores desconcentrados y de las aduanas y los administradores adscritos a dichas unidades administrativas desconcentradas, además de las facultades que les confieren otros artículos del RISAT, tendrán la facultad de notificar los actos que emitan relacionados con el ejercicio de sus facultades y los que dicten las unidades administrativas de la administración general a la que se encuentren adscritos
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| 24, párrafo primero, fracc. I, inciso a), con relación al 22, párrafo primero, fracc. XIV del RISAT
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Compete a las administraciones desconcentradas y a las subadministraciones desconcentradas de auditoría fiscal, ejercer algunas de las atribuciones previstas en el numeral 22 del RISAT, de la cual se destaca la de solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos, para planear y programar actos de fiscalización
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| 8 del RISAT
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El jefe del SAT es la máxima autoridad administrativa de este órgano administrativo desconcentrado, a quien le corresponde originalmente el trámite y resolución de los asuntos de la competencia de dicho órgano
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| 24, último párrafo del RISAT
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Las administraciones desconcentradas de auditoría fiscal estarán a cargo de un administrador desconcentrado, quien será auxiliado en el ejercicio de las facultades por los subadministradores de auditoría fiscal “1”, “2”, “3”, “4”, “5”, “6”, “7” y “8”, jefes de departamento, coordinadores de auditoría, enlaces, supervisores, auditores, inspectores, verificadores, ayudantes de auditor y notificadores, así como por el personal que se requiera para satisfacer las necesidades del servicio
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| Primero transitorio, párrafo primero del RISAT
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Vigencia del RISAT, la cual será 90 días naturales posteriores a la publicación en el DOF, es decir 22 de noviembre de 2015
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| Décimo cuarto transitorio del decreto por el que se declaran reformadas y derogadas diversas disposiciones de la CPEUM, en materia de la reforma política de la Ciudad de México
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A partir de la fecha de entrada en vigor de ese decreto (2 de febrero de 2020), todas las referencias que se haga al Distrito Federal, deberán entenderse hechas a la Ciudad de México
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| 33, último párrafo del CFF
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Se prevé que cuando las leyes, reglamentos y demás disposiciones legales hagan referencia u otorguen atribuciones a la SHCP o a cualquiera de sus unidades administrativas, se entenderán hechas al SAT, cuando se trate de atribuciones vinculadas con la materia objeto de la LSAT, su RISAT o cualquier otra disposición jurídica que emane de ellos
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| 42-A del CFF
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Como se mencionó las autoridades fiscales podrán solicitar de los contribuyentes, responsables
solidarios o terceros, datos, informes o documentos, para planear y programar actos de fiscalización
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Los fundamentos antes mencionados no generan mayor observancia con excepción del numeral 42-A del CFF, toda vez que la norma fue declarada inconstitucional por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al reconocer que transgrede abiertamente las garantías de legalidad y seguridad jurídicas de los gobernados, en tesis visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XII, septiembre de 2000, página 25, con el siguiente tenor:
FISCALIZACIÓN. LA SOLICITUD DE INFORMACIÓN O DOCUMENTACIÓN PREVISTA POR EL ARTÍCULO 42-A (VIGENTE A PARTIR DEL UNO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO), DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, PARA PLANEAR Y PROGRAMAR LOS ACTOS RELATIVOS, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONSAGRADA EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. La garantía de seguridad jurídica que se contiene en el artículo 16, párrafo primero, de la Constitución Federal implica, en principio, que ningún gobernado puede ser molestado sino a través de un mandamiento escrito de autoridad competente, en el que se funde y motive la causa legal del procedimiento. Sin embargo, el legislador no puede facultar a cualquier autoridad para emitir todo tipo de actos de molestia, sino que está obligado a hacerlo dentro de las facultades y límites que impone el marco jurídico al que debe sujetarse cada autoridad, en función de las obligaciones que correlativamente tienen los gobernados; de ahí que tratándose de las autoridades fiscales, el legislador sólo puede facultar a éstas para emitir los actos de molestia que, en función de la obligación constitucional de los gobernados de contribuir para los gastos públicos, tiendan a verificar su cumplimiento, pues sólo en relación con ésta se justifican sus facultades e incluso su existencia. En congruencia con lo anterior, es de estimarse que el referido artículo 42-A del Código Fiscal de la Federación, al facultar a las autoridades fiscales para solicitar a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos, con el fin de planear y programar actos de fiscalización, sin que se cumpla con lo dispuesto por las fracciones IV a IX del artículo 48 del propio código y sin que tal solicitud signifique que las citadas autoridades estén iniciando el ejercicio de sus facultades de comprobación, viola la garantía constitucional de referencia. Ello es así, porque el citado artículo 42-A permite que el contribuyente sea molestado por las autoridades fiscales, sin que el acto de molestia guarde relación alguna con su obligación de contribuir a los gastos públicos. Esto es, si las facultades de las autoridades fiscales sólo se justifican en función de la obligación constitucional de los gobernados de contribuir a los gastos públicos y si la solicitud de datos, informes o documentos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros no está encaminada a verificar el cumplimiento de esa obligación, resulta inconcuso que el aludido artículo 42-A del código tributario es violatorio de la mencionada garantía de seguridad jurídica.
Esta multa fue añadida al CFF a partir del 1o. de enero de 2010, lo que resulta cuestionable, toda vez que tiene su origen en una norma declarada inconstitucional.
Multa improcedente
En este supuesto, el contribuyente podrá interponer medios de defensa en contra de la multa, pues evidentemente si la causa generadora de la infracción es inconstitucional, cualquier consecuencia derivada de ella también lo es.
Información solicitada
La autoridad con la finalidad de estar en posibilidad de planear y programar actos de fiscalización para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, suele solicitar a los contribuyentes información que resulta excesiva; en el ejemplo anterior de la persona física con ingresos asimilados a salarios, el SAT solicitó lo siguiente:
- currículum vitae o cualquier documento en el cual se pueda observar la descripción de su desarrollo y experiencia profesional
- original y fotocopia simple para cotejo, del comprobante que acredite el último nivel y grado de estudios
- en virtud de que el contribuyente manifestó en su declaración anual de ISR ingresos asimilados a salarios, se requiere que informe en cuál o cuáles de las fracciones previstas en el artículo 94, primer párrafo de la LISR encuadró para asimilar los ingresos a sueldos y salarios
- soporte documental que acredite lo señalado en el punto anterior
- manifieste si celebró contratos con las empresas aludidas para prestar los servicios por los cuales recibió ingresos por “asimilados a salarios” que fueron manifestados en su declaración anual y proporcione los contratos respectivos
- indique cómo fue la negociación del contrato de los servicios por los cuales recibió ingresos por “asimilados a salarios” que fueron manifestados en su declaración anual, por las empresas en cuestión, informando si hubo intercambio de documentos, correos electrónicos, reuniones de trabajo y demostraciones de proyectos, entre otros, asimismo proporcione los nombres y puestos o cargos que tenían en las empresas aludidas las personas con quienes tuvo contacto directo y/o indirecto para su contratación, y proporcione los documentales que acrediten su dicho, así como los domicilios en los que en su caso, se efectuaron las reuniones o demostraciones de proyectos
- explique detalladamente por cada comprobante recibido, con independencia del concepto que aparece en los comprobantes emitidos por las empresas, en qué consistió el servicio prestado, cómo lo desarrollo y qué equipos, implementos o instrumentos utilizó; y proporcione los documentos que acrediten su dicho
- señale de forma detallada si los equipos, implementos o instrumentos utilizados en su trabajo, son propios, rentados o presados por las propias empresas aludidas o por otras personas, equipos y proporciones los documentos que acrediten su dicho
- describa detalladamente como realizaba los informes de los avances, así como de los entregables finales del trabajo realizado que proporcionó a las empresas, asimismo señale la forma en que los entregaba y cada cuando los entregaba e indique los nombres y caros o puestos de las personas a quién se los entregaba, proporcionando la documentación con la que acredite su dicho
- especifique de forma detallada el puesto o cargo que tenía y las funciones que desarrollaba en las empresas aludidas
- proporcione copia de la documentación con la que acredite contar con la experiencia y/o preparación para llevar a cabo los servicios prestados a las citadas empresas, por los cuales recibió ingresos por “asimilables a salarios”
- exprese de qué manera impactó en la operación de sus empleadores, el servicio proporcionado por los cuales recibió ingresos por “asimilados a salarios” y que beneficios representó para cada una de ellas, proporcionando los documentos que acrediten su dicho
- manifieste los nombres de sus jefes inmediatos que tenía en cada una de las empresas antes mencionadas, además de su cargo y proporcione los documentos que acrediten su dicho
- manifieste los nombres en su caso, del personal a su cargo y puestos, también las actividades que desarrollaba, forma en que delegaba responsabilidades y tareas, por cada una de las empresas y proporcione los documentos que acrediten su dicho
Como se puede precisar el requerimiento de documentación más bien tiene tintes de cuestionario, el cual parece que fue elaborado de forma genérica para cualquier contribuyente que obtenga ingresos asimilables a salarios.
Sin embargo este tipo de requerimientos no siempre son los más eficientes para conocer la situación del contribuyente; ya que se debe recordar que uno de supuestos en los que los ingresos se consideran asimilados a salarios se da cuando la persona física recibe honorarios y comunica por escrito al prestatario, que opta por el pago de impuesto bajo este régimen.
En este supuesto, el cuestionario solicita los nombres de sus jefes inmediatos, así como información del contribuyente que realiza los pagos; sin embargo es probable que esta información no la conozca el asimilado a salario, dado que el servicio prestado no requiere mayor conocimiento del contribuyente.
En caso de que el contribuyente no atienda el requerimiento, la autoridad iniciará un acto de fiscalización, y además de la imposición de la multa prevista se restringirá el CSD que utilice el contribuyente en términos de lo previsto por el artículo 17-H Bis, fracción IX del CFF.
Acto de fiscalización
El programa señala que en caso de que el contribuyente no haya acreditado materialidad ni corregido su situación fiscal se le iniciará una revisión de gabinete.
Si como resultado de la revisión no se puede comprobar la materialidad, se desestimará el monto y concepto declarados como asimilados a salarios, y en consecuencia la autoridad solicitará al contribuyente que identifique los depósitos bancarios recibidos.
Es importante mencionar que inmediatamente después de haber quedado notificada la solicitud de información y documentación inicial, la autoridad suele solicitar a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), los estados de cuenta bancarios del contribuyente, por cuentas abiertas a su nombre, con el objeto de conocer el universo de los depósitos recibidos por la persona física.
La información solicitada durante la revisión de gabinete depende en gran medida del tipo ingreso asimilado a salario de que se trate; por ejemplo, en el supuesto de una persona física que asimila sus ingresos bajo el fundamento de la fracción V, del numeral 94 de la LISR (honorarios opcionales), la autoridad suele solicitar la siguiente información:
- contrato que firmó con la empresa que le pagó los honorarios
identificación oficial - título profesional correspondiente a la profesión que ejerció mediante la prestación de los citados servicios
escrito que presentó el contribuyente a la empresa, mediante el cual le haya comunicado que optó por pagar el impuesto en los términos del Capítulo I del Título IV de la LISR - registros de asistencia del periodo al que corresponden los CFDI´s de pagos por asimilados a salarios
Como este ejemplo existe otro tipo de información solicitada por el SAT atendiendo a la modalidad del ingreso asimilado a salario.
Una vez vencido el plazo otorgado para atender el requerimiento, el SAT analizará la información y documentación que en su caso haya aportado el contribuyente en la contestación. Asimismo, en un segundo requerimiento de información, se suele solicitar la aclaración del total de los depósitos recibidos por el contribuyente.
A la par de esta revisión el SAT puede realizar compulsa a los empleadores con la finalidad de indagar sobre la materialidad de la operación. Es importante mencionar que una vez concluidas estas, se deberá correr traslado del resultado de las mismas al contribuyente revisado.
Una vez que el contribuyente aporte las pruebas que sustenten la procedencia de los depósitos en los estados de cuenta, la autoridad las analizará, y respecto a los depósitos no identificados podrá aplicar lo dispuesto por el artículo 59, fracción III del CFF o considerarlos como erogaciones para el procedimiento de discrepancia fiscal previsto en el numeral 91 de la LISR.
Revisión para empleadores
Este procedimiento de fiscalización prevé que una vez concluida la revisión a cargo de la persona física, se iniciará el acto de fiscalización para el empleador, esto siempre y cuando la persona física (asimilado a salario) acredite la materialidad, y el empleador se ubique en alguno de los siguientes supuestos:
no haber enterado las retenciones efectuadas a la persona física
haber efectuado el pago de las retenciones mediante compensación o acreditamiento de saldos a favor; así como haber utilizado algún estímulo o subsidio fiscal
El objetivo de la revisión será revisar que el empleador haya enterado las retenciones efectuadas, y en caso negativo, se le determinarán, y en el supuesto que existan contribuciones omitidas la autoridad procederá a emitir la liquidación, así como el rechazo de las deducciones por esta operación.
Conclusiones
La estrategia para combatir la evasión fiscal por medio del uso de la figura de asimilados a salarios es una realidad; sin embargo se debe tener especial cuidado de que los actos de la autoridad sean apegados a derecho y no afecten la esfera jurídica del contribuyente.
En el caso de las revisiones directas a los empleadores, el hecho de que la autoridad rechace las deducciones no significa que el contribuyente no pueda corregirse; toda vez que en el supuesto que se observe que no se enteraron o que fueron cubiertas mediante compensación, acreditamiento o aplicación de algún estímulo o subsidio fiscal improcedente, el empleador puede cubrirlas y así cumplir con el requisito para su deducibilidad en términos del numeral 27, fracción V de la LISR.
