El 23 de octubre de 2019, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) resolvió la contradicción de tesis 203/2019, fijando el sentido jurídico que debe prevalecer en relación con el requisito de “fecha cierta” de los documentos privados que se presenten ante las autoridades fiscales que ejercen facultades de comprobación.
La indicada contradicción de tesis surgió de la disparidad de criterios sostenidos por algunos tribunales colegiados del país1, derivando de ello la jurisprudencia 2a./J. 161/2019 (10a.) emitida en la décima época, por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, localizable a página 466 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 73, diciembre de 2019, Tomo I, en la que se expresa:
DOCUMENTOS PRIVADOS. DEBEN CUMPLIR CON EL REQUISITO DE ‘FECHA CIERTA’ TRATÁNDOSE DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES DEL CONTRIBUYENTE. La connotación jurídica de la ‘fecha cierta’ deriva del derecho civil, con la finalidad de otorgar eficacia probatoria a los documentos privados y evitar actos fraudulentos o dolosos en perjuicio de terceras personas. Así, la ‘fecha cierta’ es un requisito exigible respecto de los documentos privados que se presentan a la autoridad fiscal como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, que los contribuyentes tienen el deber de conservar para demostrar la adquisición de un bien o la realización de un contrato u operación que incida en sus actividades fiscales. Lo anterior, en el entendido de que esos documentos adquieren fecha cierta cuando se inscriban en el Registro Público de la Propiedad, a partir de la fecha en que se presenten ante un fedatario público o a partir de la muerte de cualquiera de los firmantes; sin que obste que la legislación fiscal no lo exija expresamente, pues tal condición emana del valor probatorio que de dichos documentos se pretende lograr.
Ciertamente es cuestionable el criterio sostenido por el máximo tribunal, al trasladar criterios civiles a la materia administrativa cuando tal vez se requería mayor profundidad en el análisis jurídico. Máxime cuando en la propia resolución judicial y en la tesis, se reconoce que la legislación fiscal no exige el requisito de “fecha cierta”, ahora impuesto por la jurisprudencia.2
Adicional a que la “fecha cierta” no debe considerarse un requisito de validez jurídica para el ámbito fiscal (como parece desprenderse de la jurisprudencia), sino un elemento que dé fortaleza probatoria, pero que de carecer de este, se pueda robustecer la existencia previa del documento, con otros elementos.
El criterio parece apoyar la presunción de culpabilidad de los contribuyentes en la fabricación de pruebas y actos fraudulentos.
En cualquier caso, lo cierto es que en virtud de la tesis citada, a efectos de que los contribuyentes puedan tener la tranquilidad de que sus contratos o actos jurídicos asentados en documentos privados, serán “creíbles” o tomados en consideración por las autoridades que verifiquen el cumplimiento de las disposiciones fiscales, requerirán cubrir el requisito de “fecha cierta” de su elaboración; lo que se demuestra con la data en que se lleve a cabo:
- la inscripción en el Registro Público Propiedad3
- la elaboración de cualquier instrumento ante fedatario público en que se reconozca la existencia del mismo4, o
- la muerte de alguna persona que haya participado en la suscripción del documento5
Conforme a lo indicado, aumentan los gastos y obligaciones para contribuir debidamente con el gasto público del país. Sin embargo, en relación con todos aquellos contratos o actos jurídicos que no cubran alguno de los tres requisitos indicados, no obstante se hayan celebrado con anterioridad a la emisión de la jurisprudencia o formen parte de la contabilidad de ejercicios previos: ¿Es aplicable el mencionado criterio judicial?
Para esclarecer lo anterior es necesario en primer término advertir que la jurisprudencia es una verdadera norma jurídica6, por lo que concorde al primer párrafo del artículo 14 constitucional, no debe aplicarse en perjuicio de persona alguna.7 Lo que se corrobora en virtud de lo establecido en el último párrafo del artículo 217 de la Ley de Amparo.8
En el sentido indicado, la jurisprudencia analizada no puede ser aplicada en forma retroactiva en perjuicio de los contribuyentes. Lo que no implica certeza jurídica de que en los contratos o actos anteriores a la emisión de la jurisprudencia se pueda omitir cubrir el requisito de “fecha cierta”.
Analicemos un caso concreto: en una auditoría relativa al ejercicio fiscal de 2017, un contribuyente presenta un contrato privado suscrito en el propio año de 2017 para respaldar la realización de gastos deducibles. La autoridad rechaza la deducibilidad respectiva bajo el argumento de que en el contrato no se advierte “fecha cierta” de su firma. Impugnamos el crédito fiscal ante el tribunal competente. ¿Puede el tribunal declarar la validez del acto aplicando la señalada jurisprudencia de la Corte? En caso de hacerlo así, ¿estaría aplicando la jurisprudencia de forma retroactiva?
El análisis es jurídicamente complejo y excedería por mucho el alcance que puede tener un trabajo como el presente, pero sí debe indicarse que en principio, la jurisprudencia es una norma que rige o vincula la decisión del juzgador. De aplicarse en la sentencia que debe resolver si el documento relativo tiene el valor probatorio que se pretende, no necesariamente se estaría haciendo de forma retroactiva, pues la jurisprudencia ya existía con anterioridad a la emisión de la sentencia.
Sin embargo, se ha admitido que los gobernados ajustan sus actos a los criterios jurisprudenciales existentes, por lo que el cambio de criterio produce la transformación de las “reglas del juego”. Entonces, no debe aplicarse la “nueva regla” o jurisprudencia a una situación acaecida con anterioridad.
Conforme lo indicado en último término parece jurídicamente posible argumentar que, si la ley fiscal no establece dicho requisito de “fecha cierta” en los documentos privados, este existe solo a partir de la jurisprudencia, por lo que no debiera ser exigible a los documentos realizados con anterioridad a ella. O al menos, tratándose de documentos previos, el acto que dé “certeza” solo debe exigirse a partir de la emisión del criterio vinculante y no antes de eso.9
Ahora bien, existen jurisprudencias diversas que establecen como elemento indispensable para la retroactividad, el que con anterioridad a la jurisprudencia que otorga la nueva “regla del juego”, exista otra que haya fijado una “regla diversa”. Es decir que en un caso como el que nos ocupa, para solicitar la no aplicación retroactiva de la jurisprudencia señalada debemos demostrar la existencia de jurisprudencia anterior que señale la validez probatoria de documentos privados, aun sin contar con el requisito de “fecha cierta”.
Ilustra lo indicado la jurisprudencia P./J. 2/2018 (10a.) del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, emitida en la Décima Época, localizable a página 7 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 50, enero de 2018, Tomo I, número de registro 2015995, que en la parte relativa indica:
JURISPRUDENCIA. NO SE ACTUALIZAN EFECTOS RETROACTIVOS RESPECTO DE LA TESIS 1a./J. 97/2013 (10a.) EMITIDA POR LA PRIMERA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, AL NO EXISTIR UNA JURISPRUDENCIA PREVIA. Conforme al artículo 217, último párrafo, de la Ley de Amparo, la jurisprudencia en ningún caso tendrá efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, lo que presupone la existencia de un criterio jurisprudencial previo que interprete la misma hipótesis jurídica que la nueva jurisprudencia, pues sólo en ese supuesto los órganos jurisdiccionales están obligados a resolver un caso conforme al criterio anterior; de ahí que ante la falta de jurisprudencia previa, el juzgador puede hacer uso de su autonomía interpretativa. […].
De igual forma puede observarse la jurisprudencia 2a./J. 199/2016 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Décima época, visible en página 464 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 38, enero de 2017, Tomo I, número de registro 2013494 que a la letra dice:
JURISPRUDENCIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE AQUÉLLA TUTELADO EN EL ARTÍCULO 217, PÁRRAFO ÚLTIMO, DE LA LEY DE AMPARO. De acuerdo al citado principio, la jurisprudencia puede aplicarse a los actos o hechos jurídicos ocurridos con anterioridad a que cobre vigencia, siempre y cuando ello no conlleve un efecto retroactivo en perjuicio de las personas, como acontece cuando: (I) al inicio de un juicio o procedimiento existe una jurisprudencia aplicable directamente a alguna de las cuestiones jurídicas relevantes para la interposición, tramitación, desarrollo y resolución del asunto jurisdiccional; (II) antes de emitir la resolución jurisdiccional respectiva, se emite una jurisprudencia que supera, modifica o abandona ese entendimiento del sistema jurídico; y (III) la aplicación del nuevo criterio jurisprudencial impacta de manera directa la seguridad jurídica de los justiciables. De ahí que si el gobernado orientó su proceder jurídico o estrategia legal conforme a una jurisprudencia anterior, siguiendo los lineamientos expresamente establecidos en ésta —ya sea para acceder a una instancia jurisdiccional, para plantear y acreditar sus pretensiones, excepciones o defensas o, en general, para llevar a cabo alguna actuación jurídica—, no es dable que la sustitución o modificación de ese criterio jurisprudencial afecte situaciones legales definidas, pues ello conllevaría corromper la seguridad jurídica del justiciable, así como la igualdad en el tratamiento jurisdiccional de las mismas situaciones y casos, con lo cual, se transgrediría el principio de irretroactividad tutelado en el artículo 217, párrafo último, de la Ley de Amparo.
El quid es determinar el ámbito jurídico de validez de la jurisprudencia, pues esta no se encuentra dirigida a los gobernados; ni siquiera a los gobernantes en general, sino específicamente a los órganos jurisdiccionales.10
Sin embargo, de admitir la teoría relativa a que las personas deban ajustar sus actos a la jurisprudencia y en esa medida, respetarse derechos adquiridos y no aplicarse retroactivamente (que es el supuesto del que parten los señalados criterios de la Corte), entonces debe observarse como inadecuado el sostener para todos los supuestos la necesaria existencia de la jurisprudencia previa en sentido opuesto.
Conclusión
Se debe atender a los casos concretos para advertir si la jurisprudencia, que establece una obligación o requisito que con anterioridad no era claramente exigible, es aplicable en perjuicio de aquellos gobernantes que no cumplieron con el mismo. Aun y cuando no hubiera jurisprudencia que expresamente les permitiera esa actitud omisiva, pues tampoco existía jurisprudencia que señalara su conducta como indebida y el requisito pretendido aún no era exigible.
En cualquier caso es recomendable que a partir de la resolución de contradicción de tesis relativa a la “fecha cierta”, los documentos privados cumplan lo antes posible con el señalado requisito; incluyendo los previamente existentes o con mayor antigüedad al de la emisión del criterio jurisprudencial.
