Covid-19, aspectos internacionales y su impacto fiscal en México

En México la pandemia llegó en el momento menos oportuno para los contadores, ya que precisamente en esos días se vence el plazo para el cumplimiento de la declaración anual de personas morales.

Ante esta situación fueron varios los organismos que solicitaron al SAT, beneficios fiscales para poder cumplir con sus obligaciones; sin embargo el SAT no concedió ni una prórroga.

Bajo este contexto resulta importante que los contribuyentes conozcan el panorama fiscal que se avecina derivado de la contingencia sanitaria que paralizó el mundo, así mismo las alternativas para disminuir la carga tributaria con apego a la ley. Por ello IDC Asesor Fiscal Jurídico y Laboral, se dio a la tarea de buscar al experto en la materia, el licenciado en contaduría pública, Luis Alberto Reséndiz Martínez, socio de ZAR TAX Consultores y Asociados, S.C., quien amablemente accedió a analizar las implicaciones fiscales del Covid- 19.

Si bien muchas de las empresas ya venían combatiendo algunos factores externos como la corrupción, la inseguridad y tratados comerciales no adecuados, hoy nos encontramos con factores externos adicionales que intensifican sus problemáticas.

Respecto al precio del petróleo, aunque no se crea, indirectamente la baja en su precio nos afecta principalmente porque la actividad preponderante de Pemex es la exportación de petróleo crudo y la importación de la gasolina como tal, situación que ya está marcando la economía del país.

Otro factor es la variación cambiaria y devaluación del peso mexicano, que debemos monitorear principalmente porque muchos de nuestros insumos son importados, así como por la disminución en las ventas y/o exportaciones. Y, en efecto cascada, llegamos al tema del Covid-19, un factor negativo a nivel global que afecta directa o indirectamente a todos los sectores tanto públicos como privados.

¿Qué tan preparados estamos ante este último factor? Lo cierto es que nadie está listo ante algo que no ha vivido, es por ello que a continuación detallamos aquellas implicaciones fiscales que, aunque es muy temprano, las empresas deben comenzar a considerar para este año, ya sea para evaluar posibles beneficios o ahorros o solo como medidas preventivas, a la luz de la postura que está mostrando constantemente el gobierno federal respecto a la falta de apoyo fiscal para las empresas, aunado a la amenaza de intensificar sus facultades de comprobación.

Conceptos generales

Antes de comenzar a hablar sobre las implicaciones fiscales debemos tener claro los siguientes conceptos:

Caso fortuito o fuerza mayor

Dentro de las disposiciones fiscales no existe una definición de estos conceptos, incluso hay autores que señalan que son lo mismo y otros que los distinguen, lo cierto es que en diversas disposiciones en ocasiones los vemos acompañados con la letra “o” en medio, dando a entender que son lo mismo, pero en otras ocasiones los vemos separados con una coma e incluso de manera aislada como entendiendo que sí son diferentes.

Por ello, será importante distinguirlos y partiendo de ahí, aprovechar sus diferencias para cada caso que estemos analizando ya sea en materia civil, mercantil, fiscal, etc. En algunas de las disposiciones fiscales los encontramos acompañados con la letra “o” intermedia.

Ahora bien, del artículo 2455 del Código Civil Federal (CCF) se infiere que los casos fortuitos extraordinarios se refieren a los acontecimientos imprevisibles o que no se pueden pronosticar y que derivan de actos ajenos al ser humano, mientras que la fuerza mayor se refiere a acontecimientos irresistibles o inevitables en los que el ser humano interviene y en los que las partes no tienen participación o contribución alguna.

Considerando lo anterior, el criterio judicial 5071/47¹ considera que puede existir la diferencia entre caso fortuito y fuerza mayor porque el primero depende de acontecimientos de la naturaleza y el segundo de los hechos del hombre, pero que también pueden significar sinónimos.

En conclusión, podemos señalar los siguientes elementos que definen estos conceptos:

Caso fortuito	Fuerza mayor
Acontecimientos imprevisibles o que no se pueden pronosticar	Acontecimientos inevitables
Ajenos al ser humano, relacionados con la naturaleza	Interviene el ser humano
No es imputable al afectado o a las partes que intervienen	No es imputable al afectado o a las partes que intervienen
Afectación generalizada	Afectación generalizada

Indemnización por daños y  perjuicios o penas convencionales

Sin entrar a detalle, se puede definir a la indemnización como aquella compensación económica a la que una persona tiene derecho.

Ahora bien, el artículo 2108 del CCF define por daño a la pérdida o menoscabo sufrido en el patrimonio por la falta de cumplimiento de una obligación y el artículo 2109 del mismo código reputa “perjuicio” como la privación de cualquier ganancia lícita, que debiera haberse obtenido con el cumplimiento de la obligación.

Respecto a la pena convencional, esta no tiene definición en las disposiciones fiscales, ni demás ordenamientos legales, debido a que pueden o no establecerse en los contratos mercantiles o civiles; sin embargo, podemos decir que estas surgen dependiendo de una situación pactada contractualmente; por ejemplo, la falta de cumplimiento o de alguna cláusula en específico como la forma de transportar o exhibir bienes, entre otros.

Concatenando la definición de indemnización con las demás, señalamos que las tres pueden detonarse en caso de incumplimiento de alguna obligación.

Beneficio fiscal y razón de negocio

Según el artículo 5-A del CFF, señala que no existe razón de negocio cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal, mientras que el beneficio fiscal significa cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución; esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.

Bajo estos nuevos conceptos, será necesario evaluar qué operaciones realizamos o realizaremos en donde el beneficio económico será menor que el beneficio fiscal, sin dejar de advertir que, a partir del 2020, es obligación de los contribuyentes documentar no ubicarse en los supuestos señalados en dicho artículo, ya que el riesgo inminente es que la autoridad desconozca los efectos fiscales de las operaciones.

A fin de entenderse, como ejemplo podemos mencionar la estructura que tienen algunos grupos al tener una empresa de servicios que presta servicios de personal a la(s) empresa(s) operativa(s), mediante la cual consideramos que a simple vista el beneficio fiscal puede ser mayor que el económico.

Código Fiscal de la Federación

A continuación se analizan algunas figuras del CFF, que se ven influenciadas directa o indirectamente por la contingencia sanitaria.

Esquemas reportables

Respecto a la actualidad, es indispensable prepararse sobre aquellas nuevas obligaciones, aplicables a partir de este año y establecer un plan que les permita evitar, en la medida de lo posible, los actos de fiscalización que la autoridad pudiera iniciar, o bien, encontrarse en algún supuesto de riesgo por el hecho de no analizarlo a tiempo.

Por ello, se prevé que los esquemas reportables serán nuevas herramientas que la autoridad usará, sumando el concepto de razón de negocio que antes señalamos, todo ello para cumplir con sus objetivos de fiscalización a fin de identificar aquellas operaciones que eran complicadas de observar a través de los mecanismos existentes hasta el año pasado.

Es importante mencionar que se entiende por esquema reportable, cualquiera que pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y que tenga alguna de las características identificadas en una lista de 14 operaciones enumeradas en el CFF, tales como:

Supuesto (artículo 199 CFF)	Sugerencia
Se evite el intercambio de información entre autoridades	Cuidar los errores que se pudieran informar o el no presentar aquellas informativas a las que se está obligado
Ingresos con entidades transparentes	Habrá que confirmar que las operaciones con residentes en el extranjero no se ubiquen en el concepto de “entidad transparente” o “figura jurídica transparente”, para ello es relevante solicitar por escrito la tasa de impuesto que paga la entidad extranjera por aquellos pagos que realiza el contribuyente residente en México
Transmitir pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales, a personas distintas de las que las generaron	Cuidar las operaciones que se tienen con empresas que tienen pérdidas fiscales, una deducción que efectúe un contribuyente por haber realizado un pago hacia la primera (la que tiene pérdidas) puede considerarse en este supuesto
Pagos u operaciones interconectados que retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas	Será importante revisar las operaciones que se tienen tanto de ingreso como de gasto con la misma persona o que de manera indirecta se tiene conexión
Pagos exentos en el país que percibe el ingreso de residentes en México o se encuentren gravados a una tasa reducida derivado de la aplicación de algún tratado para evitar la doble tributación	Revisar aquellos pagos que por tratado exentos o gravados a una tasa reducida de la retención del ISR señalada en el Título V de la Ley y que el ingreso que perciba el extranjero no sea gravado en su país o bien le sea aplicable una tasa reducida en comparación con la tasa corporativa del contribuyente
Operaciones con partes relacionadas que: transmitan activos intangibles, reestructuras empresariales, se transmitan o concedan el uso o goce temporal de bienes y derechos sin nada a cambio, no haya forma de comparar en materia de precios de transferencia	Revisar si se está en alguno de estos supuestos, existen empresas de servicios que usan el activo fijo de las operativas sin una contraprestación a cambio, por ejemplo; se sugiere revisar todos aquellos servicios y/o involucramientos entre partes relacionadas nacionales y extranjeras identificando si existe o no contraprestación de por medio
Evitar el identificar el beneficiario efectivo de ingresos o activo	Se propone documentar por escrito, principalmente las operaciones con residentes en el extranjero, si son los beneficiarios efectivos de los pagos que les efectúen residentes en México y/o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México
Operaciones en donde haya una diferencia superior al 20 % entre lo contable y fiscal	Sugerimos identificar el efecto por operación entre lo fiscal y contable, es importante revisar si el costo de ventas es diferente, el tema de acumulación de ingresos, provisiones, entre otros
Demás supuestos	Recomendamos se haga un análisis con tiempo de todos los supuestos en los que ya hayan identificado que se encuentran obligados a informar dichos esquemas y los que prevean tener

La obligación de revelar será aplicable a partir del primero de enero del 2021 sobre aquellos esquemas que se apliquen a partir del año 2020 y en caso de que existan esquemas implementados con anterioridad al 2020 y sus efectos fiscales continúen en 2020 y años posteriores, serán los contribuyentes los obligados a presentar el reporte.

Es importante destacar que las infracciones por no cumplir con esta disposición podrían ascender hasta los 20 millones de pesos o el efecto fiscal retroactivo de la operación.

Multas

Según el artículo 73 del CFF, no se impondrán multas cuando se haya incurrido en infracción por causa de fuerza mayor, por lo cual se recomienda a los contribuyentes que identifiquen aquellas infracciones en las que hayan incurrido en este periodo de contingencia por fuerza mayor, en específico, derivado del Covid-19, a fin de considerar esta disposición en caso de que la autoridad llegara a determinar algún crédito fiscal, incluyendo el pago de multas por cualquier infracción del CFF.

Es importante considerar que, como herramienta adicional, similar a esta opción, se evalúe el acuerdo conclusivo con la PRODECON, que condona el monto de las multas si es el primero efectuado por cada contribuyente según el artículo 69-G del CFF.

Actos de fiscalización

En materia de visitas domiciliarias o revisiones de gabinete, el artículo 46-A, fracción IV del CFF señala que las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de doce meses contado a partir de que se notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación.

Asimismo, en el mismo numeral se indican algunos supuestos en los que se suspenderá el plazo para concluir con la revisión, entre los que destaca: cuando la autoridad se vea impedida para continuar el ejercicio de sus facultades de comprobación por caso fortuito o fuerza mayor, hasta que la causa desaparezca, lo cual se deberá publicar en el DOF y en la página de Internet del SAT.

Derivado de esta disposición y del “Acuerdo²” publicado en el DOF el 31 de marzo de 2020, la recaudación tributaria es una actividad esencial; sin embargo, siguiendo la finalidad de dicho acuerdo, en caso de aquellos contribuyentes que su actividad no es esencial, claramente podrían solicitar esta suspensión durante la vigencia del mismo; de esa forma se puede ganar tiempo en la etapa en la que se encuentra la fiscalización. Cabe resaltar que se debe documentar dicha situación a fin de demostrar a la autoridad el impedimento de continuar con el acto.

Concatenando lo anterior, se debe observar lo dispuesto por artículo 40, último párrafo del CFF, el cual señala que no se aplicarán medidas de apremio cuando los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, manifiesten por escrito a la autoridad, que se encuentran impedidos de atender completa o parcialmente la solicitud realizada por causa de fuerza mayor o caso fortuito, y lo acrediten exhibiendo las pruebas correspondientes.

Operaciones relacionadas con los artículos 69 y 69-B del CFF

Bajo el mensaje que recibimos de parte del presidente, en su pasado informe trimestral y las advertencias recurrentes de las autoridades respecto al incremento en la fiscalización, se considera que las empresas deben ser precavidas al monitorear sus operaciones pasadas y actuales respecto a los listados de los artículos 69 y 69-B del CFF y desvirtuarlas en tiempo, de ser necesario, ya que puede ser que la autoridad ocupe estos artículos como un medio para cumplir con sus objetivos de fiscalización planteados.

En este sentido se sugiere que los contribuyentes lleven a cabo un monitoreo de operaciones enfocado a los clientes, proveedores e incluso empleados y de preferencia realizarlo cada mes.

Pagos diferidos o en parcialidades de impuestos

De acuerdo al artículo 39 del CFF, el Ejecutivo Federal tiene la opción de otorgar esos estímulos o beneficios en casos de epidemias, situación que las empresas de México aún continúan esperando; sin embargo, si llegáramos a encontrarnos en algún problema de flujo de efectivo, una opción que podemos aprovechar es el pago de impuestos diferidos o en parcialidades de conformidad con el artículo 66 del CFF, siempre que se use el formato adecuado y se haya hecho el pago del 20 % inicial; es importante que consideren que esta opción no exenta la generación de actualización y recargos, así como que existen ciertos supuestos bajo los cuales no se puede acceder a esta facilidad conforme a lo dispuesto en el artículo 66-A del CFF.

Devoluciones de impuestos

La compensación universal ha desaparecido y el gobierno federal no está considerando este mecanismo como una opción para cumplir con la obligación de pago de contribuciones frente al efecto económico que está originando el Covid-19; sin embargo y conforme a la ley, se recomienda que las empresas que tengan saldos a favor pendientes de acreditar o solicitar en devolución, realicen desde este momento sus trámites de devolución puesto que puede tardarse de tres meses hasta más de un año en recuperar el monto solicitado, por ello y teniendo en cuenta lo que las autoridades han señalado, se puede aprovechar que las mismas tienen la intención de devolver antes del tiempo promedio.

No dejamos de precisar que la autoridad no ha manifestado el hecho de dejar de emitir requerimientos de información conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del CFF para validar el origen de los saldos a favor que le sean solicitados en devolución.

Suspensión del Certificado de Sello Digital (CSD)

Si bien es cierto que gobierno federal no se ha pronunciado al respecto de los apoyos fiscales necesarios para las empresas por la situación que estamos viviendo respecto al Covid-19 y demás impactos económicos internacionales, las acciones que las empresas implementen deben ser acertadas y dentro del marco legal a fin de evitar caer en los supuestos de suspensión del CSD, los cuales este año se ajustan en el artículo 17-H Bis del CFF, como son:

omitan la presentación de la declaración anual transcurrido un mes posterior a la fecha que se encontraban obligados

• omisión de presentación de dos o más declaraciones provisionales o definitivas consecutivas o no consecutivas
• no localizar al contribuyente durante un procedimiento administrativo
• el contribuyente desocupe su domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio correspondiente
• cuando en el ejercicio de las facultades de comprobación se tenga conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas
• se observe que el contribuyente emisor de comprobantes fiscales no desvirtuó la presunción de la inexistencia de las operaciones en términos del artículo 69-B del CFF

• se descubra que se trata de contribuyentes que no acreditaron la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corrigieron su situación fiscal de acuerdo con el artículo 69-B del CFF
• se detecte que el domicilio fiscal señalado por el contribuyente no cumple con los supuestos del artículo 10 del CFF
• se advierta que el ingreso declarado, así como el impuesto retenido por el contribuyente, manifestados en las declaraciones, no concuerdan con los señalados en los CFDI
• se percatarse que los medios de contacto establecidos por el SAT registrados para el uso del buzón tributario no son correctos o auténticos

• exista la comisión de una o más de las conductas infractoras
• se vea que se trata de contribuyentes que no desvirtuaron la presunción de transmitir indebidamente pérdidas fiscales, en general que se encuentren en el listado a que se refiere artículo 69-B Bis del CFF

Entonces, hasta aquí, se advierte que las decisiones que las empresas consideren en estos tiempos difíciles deben ser conservadoras, cuidando no caer en la suspensión del CSD; ya que, además podrían sumarse a esta consecuencia, la opinión de cumplimiento fiscal negativa, cancelación del padrón de importador, incurrir en infracciones y multas, generar accesorios como recargos y actualizaciones, entre otros.

Las empresas tienen que trabajar en un plan de opciones estableciendo beneficios y desventajas con escenarios presentes y futuros, considerando la disminución de ventas, falta de flujo de efectivo, paros técnicos, contingencia sanitaria y otros más, pero no tomando como punto de salida el caer en la informalidad porque sin duda es más costoso incurrir en infracciones relacionadas con las obligaciones fiscales que asesorarse de manera adecuada para optimizar los recursos con los que cuentan y podrían contar en materia tributaria.

Impuesto sobre la Renta

En materia de este impuesto, los contribuyentes deben poner mayor atención a algunos conceptos; esto para evitar contingencias en las empresas que pueden generar pérdidas económicas.

Deducciones por fuerza mayor

Ante la necesidad de hacer eficiente el pago de impuestos por la situación en México, será importante evaluar qué efectos negativos impactarán económicamente a la empresa para conocer el tratamiento que le daremos para efectos del ISR, tanto para el acumulación de los ingresos como la deducibilidad, según sea el caso.

En materia del ISR, es necesario evaluar la parte corporativa de las empresas, tratando de identificar los contratos que se tienen vigentes de los cuales se tienen obligaciones por cumplir o por exigir.

Es imprescindible identificar cuáles serán las obligaciones que no se podrán cumplir en este periodo de ausencia y contingencia, destacando aquellas que pudieran generar cargos por indemnizaciones por daños y perjuicios o penas convencionales.

Al respecto, es oportuno precisar que solo el Código Civil Federal y sus correlativos en las entidades federativas consideran las situaciones de caso fortuito o fuerza mayor a diferencia del Código de Comercio (aun cuando por disposición del artículo 2 del mismo ordenamiento se aplica de manera supletoria el Código Civil Federal), por lo que, una vez identificada la situación contractual de las empresas, habría que evaluar las alternativas legales que se tienen para hacerle frente a dichas obligaciones y cláusulas de responsabilidad.

Dichas cláusulas y contratos deben evaluarse desde la perspectiva de no cumplimiento, notificación e incluso terminación o suspensión en caso de invocarse, con o sin responsabilidad de las partes.

Dado lo anterior y en caso de tener que realizar algún pago por indemnización por daños y perjuicios o penas convencionales, es necesario observar el artículo 28, fracción VI de la LISR que señala que no serán deducibles las sanciones, las indemnizaciones por daños y perjuicios o las penas convencionales.

Asimismo, en dicho precepto se establece una excepción consistente en que las indemnizaciones por daños y perjuicios y las penas convencionales, podrán deducirse cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, salvo que los daños y los perjuicios o la causa que dio origen a la pena convencional, se hayan originado por culpa imputable al contribuyente.

Entonces, podemos advertir que las indemnizaciones por daños y perjuicios y penas convencionales podrán ser deducibles siempre que:

• la obligación de pago, conforme a contrato, se tenga y solo habría que documentar, que las obligaciones pactadas en un contrato deben ser cubiertas, incluyendo los conceptos analizados
• efectivamente el contribuyente se encuentra en caso fortuito o fuerza mayor y que por ello se han detonado el pago de estas; habría que validar si la actividad de la empresa es o no esencial conforme al acuerdo previamente señalado
• dichos daños y perjuicios o la pena convencional no fueron originados, sino que son consecuencia de los factores externos que se viven en México y a nivel mundial

Ahora bien, además de estos conceptos, también tenemos que observar el supuesto en el que existan pérdidas en las empresas por caso fortuito o fuerza mayor, así como por enajenación de bienes distintos a los señalados dentro del costo de ventas como, por ejemplo:

• por falta de ventas, la materia prima con la que se fabrica el producto terminado al perder su valor puede generar una pérdida no imputable a la empresa
• el contribuyente que tuvo que vender a precio más bajo con el objetivo de conservar o evitar dejar de producir en su totalidad, o producir a una capacidad más baja en donde los costos fijos y variables de producción significaron ser más altos que el precio de venta pactado, pero ¿esa diferencia podría ser considerada pérdida por causa de fuerza mayor o por enajenación de bienes sujetos al costo de ventas?

De esta forma se pueden enlistar más ejemplos que califican en pérdida por caso fortuito o fuerza mayor o por enajenación de bienes fuera del costo de ventas; pérdida que claramente podría ser deducible conforme al artículo 25, fracción V de la LISR.

Adicional a esto, el artículo 37 de la LISR señala que las pérdidas de bienes del contribuyente por caso fortuito o fuerza mayor, que no se reflejen en el inventario, serán deducibles en el ejercicio en que ocurran. La pérdida será igual a la cantidad pendiente de deducir a la fecha en que se sufra. La cantidad que se recupere se acumulará en los términos del artículo 18 de la LISR.

Es importante precisar que cuando los activos fijos no identificables individualmente se pierdan por caso fortuito o fuerza mayor o dejen de ser útiles, el monto pendiente por deducir de dichos activos se aplicará considerando que los primeros activos que se adquirieron son los primeros que se pierden.

Conforme a estas disposiciones se puede observar que una empresa puede sufrir este tipo de pérdidas en cuanto a flujo de efectivo, los inventarios que se tiene en materia prima, en proceso o terminado, los activos fijos cuando se vuelven obsoletos por falta de uso, o simplemente aquellos bienes que se consideraron directamente en el gasto dentro del estado de resultados, sin que sean los anteriores.

No obstante, las empresas deben de evaluar qué tipo de pérdidas han sufrido y las que prevén que se originarán, e identificar si serán sobre inventarios, activos fijos o demás bienes, porque dependiendo de cada supuesto las empresas deberán observar las disposiciones adecuadas para documentar su correcta deducción.

Se debe recordar que las deducciones autorizadas para las personas morales se reconocen hasta el cálculo anual, por lo que se tiene tiempo suficiente para trabajar en el archivo de defensa en caso de sufrir este tipo de pérdidas.

Otro punto a destacar es que las pérdidas en inventarios y activos fijos no documentadas de manera adecuada pueden ser consideradas como enajenación de dichos bienes, no solo para el ISR sino para el IVA.

Además, será importante que con base en los ejemplos antes planteados y al ser un posible indicador (foco rojo) para la autoridad el hecho de que el costo de ventas pueda llegar a ser mayor que las ventas, consideramos que esta situación podría ser aclarada de manera contundente, pero para ello se tendría que documentar lo siguiente:

• que los elementos del costo de ventas fueron los mismos, en algunos rubros, con una producción menor al 100 %
• cuál fue la necesidad de ofrecer un precio menor o descuentos sobre ventas
• los registros contables de cada rubro que integra el costo de ventas, desde los inventarios hasta que impactan en resultados
• distinguir los costos fijos y variables y, de preferencia, comparar los incurridos en el año pasado o contra una producción mayor
• que las compras de materias primas y demás gastos que integran el costo de ventas se encuentran a valores de mercado teniendo en cuenta las circunstancias actuales del COVID 19 y demás circunstancias globales, y
  otros requisitos fiscales

Momentos de acumulación

En estos momentos los contribuyentes se encuentran en una situación en donde deben echar mano de todos los recursos disponibles para hacer eficiente el pago de impuestos. Uno de ellos es revisar la forma de acumular los ingresos para efectos del ISR; ya que en ocasiones se deben acumular los ingresos en crédito, es decir, acumular cuando no se ha cobrado.

Por ejemplo, una empresa vende un producto que se terminó de producir en distintas etapas y en un plazo mayor a un mes, si esta conoce el total de lo que valdrá el producto, entonces deberá acumular el total de la operación bajo el concepto de pagos en parcialidades o diferidos, la situación sería diferente si solo acumulará conforme va recibiendo el flujo, vía anticipo de clientes porque en realidad no se conoce el valor real de la operación al final.

Para aclarar, la diferencia entre pago en parcialidades o diferido contra los anticipos de clientes radica en si se conoce o no el costo final de la contraprestación pactada.

Cabe señalar que en ambos casos, la forma de emitir los CFDI correspondientes es diferente, por lo que, si se cambia la forma de acumulación entonces habría que revisar, qué cambiaría en el proceso de emisión del CFDI.

Reducción de pagos provisionales del ISR

Ante el inminente impacto económico que tendrán muchas de las empresas con motivo del Covid-19 así como las demás circunstancias mundiales aún no cuantificables, los invitamos a que hagan una proyección de sus ingresos y gastos lo más acercada a la realidad a fin de identificar si será necesario que se acojan al beneficio previsto en el inciso b), último párrafo del artículo 14 de la LISR, consistente en solicitar la disminución del monto de los pagos provisionales del ISR, la cual pueden tramitar a partir del segundo semestre del ejercicio en curso.

Para ello, en caso de requerir hacer esta solicitud, deberán tener en cuenta lo siguiente:

• estimar el coeficiente de utilidad que debieran aplicar para la determinación de los pagos provisionales del ejercicio fiscal 2020, el cual tendría que ser menor al manifestado en la declaración anual del ejercicio fiscal 2019
• en caso de obtener la autorización para disminuir los pagos provisionales, esta será aplicable por el periodo establecido en la resolución emitida por la autoridad fiscal
• tener dos cálculos de los pagos provisionales del ISR, uno con el coeficiente actual y otro considerando el disminuido, así podrán monitorearlos contra las estimaciones que se tenga para el impuesto anual
• el trámite se debe presentar un mes antes de la fecha límite para la presentación del primer pago provisional por el cual se pretende llevar a cabo la reducción
• existen otras formalidades que se deberán cumplir para estos efectos, siendo relevante prever si se puede acceder a esta opción teniendo en cuenta que aún se tiene tiempo para analizar la oportunidad de hacer dicho proceso

Incremento en el nivel de deuda y crédito

Respecto a los diversos factores externos con los que comenzamos este documento, las empresas deberán monitorear el incremento en su grado de apalancamiento y sus cuentas por cobrar.

En ese orden de ideas, por un lado, si la cobranza disminuye, las cuentas por cobrar incrementan y por otro, si los ingresos o cobranza disminuyen entonces las empresas deberán buscar solvencia económica aplazando obligaciones por cumplir o solicitando financiamiento.

Si nos encontramos con problemas de flujo de efectivo y a su vez con un incremento en el nivel de deuda y crédito, entonces las empresas deberán cuidar los siguientes aspectos.

Deducción por incobrabilidad

La LISR señala que hay dos opciones para deducir este concepto, la primera es por prescripción y la otra es por notoria imposibilidad práctica de cobro conforme a la fracción XV del artículo 27 de la LISR y en ambos casos se deberá documentar el supuesto en donde nos encontramos conforme a la ley; el registro contable de la aplicación a la reserva de incobrabilidad; el posible aviso que debe enviarse en el año inmediato siguiente; la disminución de estos créditos en el cálculo del ajuste anual por inflación (AAI) y la notificación de la deducción al deudor, entre otros.

Bajo este contexto es momento de evaluar la antigüedad de las cuentas por cobrar que se tienen para identificar si alguna de ellas ya prescribió o ya se cumplen las condiciones para la notoria imposibilidad práctica de cobro.

Ajuste Anual por Inflación (AAI)

Si el nivel de deudas y créditos incrementan, entonces debemos monitorear cuál será el posible resultado al final del año respecto a esta partida, si consideramos que los créditos serán mayores que las deudas, entonces se podría tener un beneficio para la empresa, en cambio, si las deudas son mayores que los créditos, que probablemente es lo que sucederá para algunos contribuyentes, entonces la empresa tendrá que considerar un efecto de acumulación para el ISR del año.

Por ende, se debe monitorear los niveles de créditos y deudas y, en su caso, evaluar posibles capitalizaciones de deudas, compensaciones de las mismas, entre otras; siempre cuidando los aspectos fiscales en materia del ISR, IVA e incluso retenciones de impuestos.

Capitalización delgada

Existe un criterio normativo donde la autoridad considera interés a la variación cambiaria, interés que deberá ser considerado para el cálculo de la capitalización delgada; una reflexión más profunda arroja que cualquier empresa que tenga operaciones en moneda extranjera lo más seguro es que tenga problemas de deducibilidad por este concepto, a menos que sea suficiente su capital contable o fiscal que, triplicado, ubique a la empresa en un límite alto de apalancamiento.

Pero bajo estas circunstancias donde el peso mexicano ha tenido pérdidas frente a otras monedas, el incremento de deudas por no poder cumplir con las obligaciones a tiempo o por la falta de liquidez que obligaron a solicitar financiamiento, es un hecho que este año los contribuyentes deben estar preparados y prevenir esta partida fiscal.

Los efectos de tener capitalización delgada es la no deducción de los intereses devengados a cargo por residentes en extranjero y partes relacionadas en el ejercicio (incluye la pérdida cambiaria al considerarse interés) en el porcentaje que excedan las deudas que devengan intereses (por préstamos y por variación cambiaria) sobre el capital triplicado que antes señalamos.

Además de la no deducción, se deberá disminuir el efecto en la determinación del ajuste anual por inflación sobre las deudas sujetas a capitalización delgada y acreditar con los documentos que den certeza a este cálculo como son: registros contables, contratos de préstamos, actas de asamblea, integraciones de las cuentas de capital contable y fiscal (CUFIN y CUCA), declaraciones anuales, tablas de amortización e integración de la variación cambiaria registrada en resultados.

Si la empresa estima que se encuentra en probable riesgo de no deducción por capitalización delgada, se sugiere realizar un estudio de factibilidad y se establezcan soluciones que mitiguen este impacto como son: capitalización de deuda, solicitar un acuerdo internacional que incremente el grado de apalancamiento respecto al capital, revisar tratados internacionales, interpretaciones y consultas con las autoridades fiscales, entre otros.

Deducción de intereses

A partir de este año se establece en la LISR una nueva limitante a la deducción de intereses, la cual será aplicable cuando la deducción de intereses devengados a cargo sea mayor a los intereses devengados a favor, mismos que solamente se podrán deducir hasta el 30 % de la utilidad neta ajustada; este criterio será aplicado a los contribuyentes cuyos intereses devengados durante el ejercicio que deriven de sus deudas excedan los 20 millones de pesos.

Será importante estudiar si esta limitante de los 20 millones de pesos aplicaría de manera individual o por grupo de empresas al que pueda pertenecer la entidad que recibe el préstamo.

Resulta relevante precisar que la variación cambiaria no formará parte de esta determinación y que esta limitante se aplica únicamente si el cálculo de la capitalización delgada es inferior, la interrogante interesante es: ¿los contribuyentes realizarán el cálculo de la capitalización delgada considerando el criterio de la variación cambiaria?

Esta nueva condicionante forzó a los causantes a poner atención en la restricción en la deducción derivada de la capitalización delgada pero también, a los demás intereses, ya que la capitalización delgada tiene efectos para los intereses de partes relacionadas residentes en extranjero y esta otra limitante incluye a todo tipo de intereses; sin embargo, aquí si excluye tal cual a la variación cambiaria como interés.

Pagos de salarios o prestaciones afines

Referente al acuerdo de la suspensión de labores por la declaración de emergencia sanitaria por causa de fuerza mayor que derivó del Covid-19 y atendiendo al hecho de que hasta el momento no se han emitido facilidades y/o estímulos fiscales al empresariado, se vuelve evidente el hecho de buscar alternativas legales que permitan seguir con las actividades de las empresas durante los siguientes meses con el objetivo primordial de conservar a los colaboradores que ayudan a lograr el propósito para el cual fueron constituidas.

A la luz de lo dispuesto en la fracción I del artículo 427 de la Ley Federal del Trabajo (LFT) cada empresa tiene la obligación de continuar cumpliendo lo establecido en sus contratos colectivos de trabajo, así como en sus contratos individuales de trabajo, según sea el caso, con el fin de salvaguardar los derechos adquiridos por los trabajadores a través de los mencionados contratos.

Derivado de lo anterior, una sugerencia es que se lleven a cabo acuerdos con sus colaboradores para continuar con la relación de trabajo para evitar en la medida de lo posible despidos que resulten “injustificados” y ello conlleve a un costo más alto por no evaluar de manera anticipada los acuerdos que podrían efectuar con sus trabajadores, además de documentar y soportar de manera legal dichos acuerdos.

Es importante mencionar que, bajo la situación actual de suspensión de labores por emergencia sanitaria por causa de fuerza mayor, el patrón puede solicitar la aprobación del tribunal para suspender las labores de sus colaboradores, el cual fijará la indemnización para el trabajador de que se trate.

Ahora bien, en el supuesto de que las autoridades competentes lleguen a elevar la suspensión de labores a “contingencia sanitaria” por la situación particular detonada por el Covid-19, se deberá tener en cuenta que el patrón estará obligado a pagar a sus trabajadores una indemnización equivalente a un día de salario mínimo general vigente, por cada día que dure la suspensión, sin que exceda de un mes conforme a lo señalado en el artículo 429 de la LFT.

En ese orden de ideas, algunas alternativas con las que cuentan los empleadores son: reducir las jornadas laborales de trabajo en conjunto con el salario, pero de común acuerdo, entre otros, que coadyuven a que el costo para las empresas no se dispare en el entendido de que varios de los giros del sector empresarial dejaron de operar bajo el cumplimiento del acuerdo en cuestión; es importante mencionar que antes de implementar alguna opción, se deberá revisar con el especialista en materia laboral, el de seguridad social y el de la materia fiscal para documentar y transparentar toda la operación ante una eventual revisión por parte de las autoridades.

Dependiendo de la decisión que tome cada empresa para mitigar los efectos económicos laborales, con motivo de la suspensión de labores, se deben observar ciertas exenciones que les podrían ser aplicables a las personas físicas, entre otras mencionamos las siguientes contenidas en el artículo 93 de la LISR:

• prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mínimo general
• indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, por contratos colectivos de trabajo o por contratos ley; es de suma importancia analizar aquellos casos bajo los cuales el trabajador se ubique en enfermedad por contraer el Covid-19 y bajo qué circunstancias lo contrajo por la consecuencia de que en materia de seguridad social podría tener el empleador “riesgo de trabajo”
• ingresos por separación en aquellos casos en los cuales las personas hayan estado sujetas a una relación laboral, debiéndose cumplir ciertos requisitos conforme a lo establecido en el propio artículo 93 en comento, así como los preceptos 95, 96 y 97 de la LISR

Bajo cualquiera de las alternativas que tome el patrón, entre otras de sus obligaciones fiscales, deberá expedir y entregar el CFDI a las personas que reciban pagos por los conceptos referidos en el Capítulo I del Título IV de la LISR, siendo cuidadosos en cuanto a las fechas límite para su debido cumplimiento, en su caso hacer el cálculo anual de sus trabajadores y llevar a cabo los registros contables correspondientes.

Es por ello la importancia de llevar un análisis con el objetivo de anticiparse al impacto económico y laboral que sufrirá cada empresa, y siempre apoyándose de un especialista que coadyuve en el debido tratamiento de las soluciones aplicables para la empresa.

Ya es mayo y con ello se acerca el pago de la PTU generada en 2019 repartible en 2020, esta deberá ser repartida entre los trabajadores activos en 2019 y sobre los salarios percibidos en dicho año. No existe excusa para evitar este pago, tal vez habría que evaluar la PTU (si se genera) de 2020 que sería repartible en 2021, por las posibles modificaciones salariales y el periodo laborado en este año.

Deducción de inversiones (meses de uso)

Debido a la publicación del acuerdo mencionado, diferentes sectores económicos se vieron o se verán obligados a suspender sus labores, por eso, sobre la deducción de las inversiones en el año, las disposiciones fiscales prevén ciertas circunstancias bajo las cuales el contribuyente tiene plazos específicos para realizar la deducción de activos fijos, gastos y cargos diferidos utilizados para la obtención de sus ingresos.

No obstante, frente a la situación sanitaria actual que ha derivado del no uso de las inversiones que se tienen como activos fijos en las empresas, nos encontramos ante la postura de analizar si se tendrá que dejar de deducir el monto correspondiente a dichas inversiones por el periodo de suspensión de labores que cada empresa tenga.

Es importante revisar caso por caso, si tu actividad es esencial o no y como la documenta la empresa; debido a que se corre el riesgo del posible rechazo de deducción por ese periodo de suspensión o por no efectuar la misma cuando se podía tomar.

Pagos al extranjero

Se debe reiterar la necesidad de cumplimiento de los requisitos y obligaciones por los pagos que realicen los contribuyentes residentes en México o bien residentes en el extranjero con establecimiento permanente (EP) en México, a residentes en el extranjero, entre los cuales se encuentran los siguientes:

• emitir el CFDI por pagos al extranjero
• realizar el pago desde una cuenta bancaria a nombre del contribuyente que lo efectúa al residente en el extranjero sin EP en México
• que el comprobante emitido por el residente en el extranjero sin EP en México cuente con los requisitos mínimos establecidos en la regla 2.7.1.16. de la RMISC 2020
• en el supuesto de aplicar los beneficios de algún tratado para evitar la doble tributación, se deberá contar con una constancia de residencia fiscal por año y una carta jurada a través de la cual el residente en el extranjero sin EP en México confirme que es el beneficiario efectivo del ingreso percibido, que el ingreso que está recibiendo es acumulable en su país de residencia, la tasa de impuesto a la que es gravada y los fundamentos legales de ello en su país
• en el supuesto de que el pago realizando por el residente en el país o el residente en el extranjero con EP en México deriva de algún servicio, se debe documentar toda la evidencia que ampare el que efectivamente hayan recibido el servicio, entre otros, el contrato, registro contable, el comprobante de pago, bitácoras, entregable, relación de horas incurridas, entregable formal que demuestre si fue o no aprovechado en México y por lo cual si es gravado para IVA y sujeto a la retención del 6 % vigente a partir de este año
• en caso de celebrar operaciones con residentes en el extranjero sin EP y que los mismos sean partes relacionadas de la empresa, se deberá ir trabajando en analizar si las operaciones se encontrarán a valores de mercado derivado de la situación sanitaria, laboral y económica para el ejercicio fiscal 2020

En este punto es recomendable evaluar los márgenes de utilidad actuales y proyectar las posibles modificaciones que desde este momento se pueden ajustar. Cabe señalar que para este tipo de ajustes en México ya existen reglas que deben cumplir e incluso esta la declaración de operaciones relevantes en donde se debe informar de manera trimestral, dependiendo del monto, sobre este tipo de ajustes.

Es importante que los contribuyentes se acerquen con sus asesores de precios de transferencia y de impuestos a fin de evaluar el impacto y la información adicional que debe documentarse y cumplirse.

Aunado a lo anterior, resulta relevante considerar lo mencionado respecto a la condonación de deudas, indemnizaciones y demás situaciones que deriven en el incumplimiento de las obligaciones contractuales que su empresa haya celebrado con residentes en el extranjero sin EP en México con el objetivo de validar si alguna contraprestación pactada podría resultar en la acumulación de un ingreso extraordinario para dicho residente, alguna retención del ISR conforme al Título V de la ley para el residente en el extranjero, o bien, un efecto no deducible para el contribuyente residente en México, atendiendo a las circunstancias puntualizadas en el apartado “Incremento en el nivel de deuda y crédito” del presente documento.

Otro punto a considerar es que en las revisiones efectuadas por las autoridades fiscales, estas han solicitado que en los documentos privados cumplan con el requisito de “fecha cierta” con el objetivo de otorgar eficacia probatoria, además de evitar operaciones fraudulentas o inexistentes que derivan en un perjuicio para el erario público; para ello ya se tiene una tesis de jurisprudencia administrativa³ que señala este hecho, por lo que, se sugiere analizarlo y, en su caso, identificar si tienen alguna área de oportunidad para poder subsanar algún vicio en los requisitos de las deducciones para las erogaciones que han venido efectuando para sus empresas.

Para poder documentar la fecha cierta en materia contractual o en documentos electrónico, la forma tradicional es a través de un notario o fedatario público, un tercero que da fe y certeza de que cierta operación sucedió en el momento señalado; sin embargo, sugerimos adentrarnos a la norma oficial mexicana NOM-1514, que hasta antes del Covid-19 ya comenzaba a sonar, es una forma más económica en donde a través de la e.firma u otro certificado a fin, las partes pueden dar fecha cierta a los documentos electrónicos de manera más fácil.

Nota al pie de página: 

1   Amparo civil directo 5071/47. Robles Machain Adolfo. 9 de junio de 1950. Unanimidad de cinco votos. Relator: Agustín Mercado Alarcón

2   Acuerdo por el que se establecen acciones extraordinarias para atender la emergencia sanitaria generada por el virus SARS-CoV2

3   Tesis de jurisprudencia 161/2019 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del seis de noviembre de dos mil diecinueve.

4   NORMA Oficial Mexicana NOM-151-SCFI-2016, Requisitos que deben observarse para la conservación de mensajes de datos y digitalización de documentos (cancela la NOM-151-SCFI-2002)