En nuestro país las leyes fiscales establecen un tratamiento particular para las personas morales y fideicomisos que tengan por objeto recibir donativos que sean deducibles para efectos del cálculo y entero del ISR.
A continuación, el licenciado Jesús Sánchez Valderrama de la firma PolancoSavã Abogados, S.C. analiza cuales son los aspectos más relevantes del tratamiento fiscal que tienen este tipo de entidades jurídicas, incluido el análisis de la última reforma fiscal. Asimismo, se abordan los requisitos y formalidades que se deben de cumplir para poder acceder a los beneficios que las leyes establecen para las donatarias autorizadas.
Donatarias autorizadas
Este tipo de instituciones y asociaciones, tienen una gran relevancia para el país, por el apoyo asistencial en tareas que corresponden al gobierno en diferentes sectores, entre ellos: áreas de desarrollo social, medio ambiente, derechos humanos, actividades productivas y de inversión, por mencionar algunos ejemplos.
Al respecto, el concepto de donación se encuentra definido en el artículo 2332 del Código Civil Federal (CCF), este indica que es un contrato por el cual una persona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes.
En materia fiscal las leyes que regulan a las donatarias autorizadas son la LISR y la LIVA, de las cuales analizaremos los aspectos más relevantes.
Impuesto sobre la Renta
El artículo 1 de la LISR, establece quiénes son los sujetos obligados al pago de dicho impuesto, entre ellos: las personas físicas y las morales que sean residentes en México, respecto a todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.
En relación con lo anterior, el artículo 79 de la ley en comento, prevé diversas personas que no serán contribuyentes del ISR, entre las cuales se encuentran las asociaciones o sociedades civiles, organizadas sin fines de lucro, siempre y cuando se dediquen a las siguientes actividades:
- culturales. Incluidos los museos y bibliotecas privados abiertos al público en general
- becantes. Las que otorgan becas, la cuales deben de cumplir ciertos requisitos
- asistenciales. Que tengan como finalidad mejorar las condiciones de subsistencia y desarrollo de las comunidades indígenas y de los grupos vulnerables por edad, sexo, problemas de discapacidad
- educativas. Dedicadas a la enseñanza y que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza
- ecológicas, de:
- promoción de la prevención y control de la contaminación del agua, del aire y del suelo
- investigación o preservación de flora, fauna silvestre, terrestre o acuática
- apoyo económico. Fondos para apoyar económicamente a las actividades de otras donatarias autorizadas
- investigación científica o tecnológica
- reproducción de especies en peligro de extinción
- obras o servicios públicos. Que de origen le corresponderían a realizar a la federación, las entidades federativas y/o a los municipios
Los supuestos previstos en el artículo 79 de la LISR, para efectos del presente trabajo, se denominarán como “las Actividades”. Ahora bien, los ingresos que estas personas morales reciban no deben ser sujetos de la obligación de pago del ISR, siempre y cuando se cumplan con ciertos requisitos que mencionaremos más adelante.
A continuación, se señala el tratamiento fiscal de los ingresos que la donataria autorizada recibe:
| Concepto
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Tratamiento
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| Ingresos o donativos propios de la actividad
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Los ingresos o donativos recibidos no serán sujetos del ISR
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Ingresos por actividades distintas a los fines autorizados
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Se podrá obtener ingresos por actividades diferentes a sus fines, siempre que no excedan del 10 % de sus ingresos totales en el ejercicio, dentro de este límite se excluyen algunos conceptos, entre ellos los apoyos o estímulos proporcionados por la federación, entidades federativas, o municipios; la enajenación de bienes de su activo fijo o intangible; las cuotas de sus integrantes; los intereses; los derechos patrimoniales derivados de la propiedad intelectual; el uso o goce temporal de bienes inmuebles; los rendimientos obtenidos de acciones u otros títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista en los términos que mediante reglas de carácter general establezca el SAT.
En caso de que los ingresos por actividades diferentes excedan el 10 % antes mencionado, las personas morales deberán determinar el ISR sobre dicho excedente. El ISR se determinará de la utilidad que se genere por los ingresos no propios de su actividad aplicando la tasa del 30 %
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Remanente distribuible
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El concepto de remanente distribuible es:
Al remanente distribuible, la persona moral le deberá de aplicar la tasa de máxima sobre el límite inferior de la tarifa prevista en el artículo 152 de la LISR (que regula el cálculo del impuesto anual de las personas físicas). El impuesto pagado se considera como un impuesto definitivo, y la fecha de enteró será a más tardar el mes de febrero del año siguiente en que se hubiera generado este remanente distribuible
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Remanente distribuible de los integrantes
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Si los accionistas o integrantes de la donataria en su mayoría son personas morales, el remanente distribuible se calculará sumando los ingresos y disminuyendo las deducciones que correspondan a este tipo de contribuyentes.
Si los accionistas o integrantes de la donataria son personas físicas el remanente distribuible se calculará sumando los ingresos y disminuyendo las deducciones que correspondan a este tipo de contribuyentes
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| Reembolsos de aportaciones
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Los integrantes o accionistas de las donatarias no considerarán como ingresos los reembolsos que las donatarias le efectúen
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| Ingresos por enajenación de bienes o prestación de servicios
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Si se realiza la venta de bienes distintos a su activo fijo, o bien prestan servicios a personas distintas de los miembros o accionistas, se deberá determinar el ISR sobre la utilidad que resulte por dichas actividades. Con la limitante que dichos ingresos no excedan del cinco porciento de los ingresos totales de la donataria en el ejercicio de que se trate ¿y si exceden qué pasa?
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Para poder acceder a los beneficios fiscales que tienen este tipo de asociaciones o instituciones, las donatarias autorizadas deben de cumplir con ciertos principios y obligaciones, entre ellas, las siguientes:
- destinar sus activos a los fines de la sociedad
- observar las limitaciones en cuanto a financiamientos o inversiones
- dedicarse exclusivamente a los fines a los fueron autorizados
- no otorgar a sus integrantes beneficios sobre los remanentes distribuibles (hay supuestos de excepción)
- respetar la limitación en la cuantía destinada a gastos de administración (hasta el 5 % de los ingresos que se reciban por concepto de donativos y rendimientos)
Asimismo, las donatarias autorizadas podrán recibir donativos del extranjero, para ello cumplirán con ciertas formalidades:
- elaborar y mantener a disposición del público, durante tres años, un estado de posición financiera, así como una relación de sus administradores y empleados que hayan percibido más de $295,000.00 pesos por concepto de salarios, honorarios, compensaciones o cualquier otro
- no podrán recibir más de una tercera parte de sus ingresos en cada año de calendario por los siguientes conceptos: otorgar el uso y goce temporal de inmuebles, intereses, dividendos o regalías; y la obtención de utilidades de actividades no relacionadas substancialmente con su objeto social
En caso de que las donatarias autorizadas apoyen proyectos de productores agrícolas y artesanos deberán de cumplir con requisitos adicionales a los previstos para otras áreas.
Impuesto al Valor Agregado
El 9 de diciembre de 2019 se publicó el Decreto mediante el cual se reforman, adicionan diversas disposiciones legales en materia fiscal, entre ellas la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Entre las reformas relevantes para las donatarias autorizadas, se encuentra la exención del pago del impuesto de las contraprestaciones por los siguientes actos:
enajenación de bienes que realicen las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles para los efectos del ISR (art. 19, fracc. X ,LIVA)
la prestación de servicios prestados por personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles para los efectos del ISR (art.15, fracc. VII, LIVA)
el uso o goce temporal de bienes otorgados por las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles para los efectos del ISR (art. 20, fracc. I, LIVA)
Lo anterior, genera un impacto en el acreditamiento del IVA.
Requisitos y formalidades
Dentro de las formalidades más relevantes para ser considerada como una persona moral sin fines de lucro se encuentran las siguientes.
Estatus de la sociedad
La primera parte que debemos de tomar en consideración es el contenido de los estatus de la sociedad civil o asociación civil, mismos que deben de cumplir con cierto contenido y formalidades.
Al respecto, la página del SAT incluye un modelo de estatus sociales, además indica que en los mismos se deberán de incluir ciertos artículos, los cuales deberán de transcribirse de forma textual, sin que se pueda variar su redacción. Algunos de los aspectos relevantes que se deben de considerar dentro de los estatus de la sociedad son:
| Conceptos dentro de los Estatus
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Formalidades y requisitos
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Objeto social
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Tiene que incluir que lleva a cabo alguna de Las Actividades que la LISR considera sin fines de lucro.
No debe contener cláusulas que indiquen actividades contrarias a las disposiciones fiscales aplicables al régimen de las donatarias autorizadas, tales, como:
Actividades de rescate y reconstrucción
La Ley de Ingresos de la de la Federación (LIF) para el ejercicio 2020 establece que se cumple con el objeto social autorizado por el SAT, cuando las donatarias autorizadas otorguen donativos a organizaciones civiles o fideicomisos que no cuenten con autorización para recibir donativos cuando el objeto exclusivo de estas sea la de realizar labores de rescate y reconstrucción de desastres naturales (se tiene que cumplir con ciertas formalidades previstas en la LIF)
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| Devolución de aportaciones
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Incluir de forma expresa que los socios o asociados no tendrán el derecho que le sean reembolsadas las aportaciones efectuadas, o el reembolso de las partes sociales, según sea el caso. Dicha limitación también aplicará a los herederos o legatarios
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| Patrimonio
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Insertar de forma expresa que este se destinará solamente a los fines del objeto social de la sociedad civil o asociación civil, según sea el caso
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| Liquidación
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Señalar de forma expresa que en el momento que esto acontezca, el patrimonio de la sociedad civil o asociación civil se destinará a personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles del ISR (esto mismo opera en caso de cambio de residencia fiscal)
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| Revocación o pérdida de vigencia de la autorización
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Señalar de forma expresa que en el momento que esto acontezca, la totalidad de los donativos recibidos que no hubieran sido utilizados para los fines propios de su objeto social, se transmitirán a otras entidades autorizadas para recibir donativos deducibles del ISR
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Solicitud de autorización
Enseguida se precisan los pasos generales que deben realizarse para obtener la autorización como donataria autorizada:
| Concepto
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Información
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| Lugar donde se presenta
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A través de Buzón Tributario
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Información que se acompaña a la solicitud, y formalidades que se deben de considerar para ingresar
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Ficha de trámite 15/ISR Solicitud de autorización para recibir donativos deducibles. Se debe señalar el domicilio para oír y recibir notificaciones, correo electrónico y números telefónicos de los establecimientos con que cuenten, o bien, la declaración expresa de que no cuenta con estos.
Firmar la solicitud con la e.firma de la institución de asistencia o de beneficencia, asociación, sociedad civil o fideicomiso que solicite la autorización.
Adjuntar en forma digitalizada la escritura constitutiva y estatutos vigentes o el contrato de fideicomiso y, en su caso, sus modificaciones. (deberá de contener los datos de inscripción del Registro Público de la Propiedad y del Comercio, si se encuentra en trámite la inscripción al registro, se podrá adjuntar de manera digital una carta emitida por el notario público que haya emitido la escritura pública manifestando dicha circunstancia).
Anexar en forma digitalizada el documento que sirva para acreditar las actividades por las cuales se solicita autorización, mismo que deberá presentarse según la actividad que se realice. Hay un listado de documentos para acreditar actividades, y es importante considerar que estas “constancias” de actividad tienen una vigencia, por lo general de tres años, pero hay algunos supuestos con un plazo diferente, por lo cual se sugiere revisar el caso de particular de la actividad que realizan.
Asimismo, hay supuestos de excepción para presentar estos documentos al momento en que se ingresa el trámite, los cuales son:
En caso de ubicarse en alguno de los dos supuestos antes mencionados, así lo deberán de expresar en su solicitud de autorización
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No se podrá obtener la autorización si el o los representantes legales, socios o asociados o cualquier integrante del consejo directivo o de administración que participen de manera directa en la administración, control o patrimonio de esta, formen o hayan formado parte de alguna entidad o fideicomiso a la que se le haya revocado su autorización por las siguientes razones, cuando:
- no hayan expedido CFDI´s que amparen los donativos recibidos o expedirlos para amparar otra operación distinta de la donación
- se actualice cualquier hecho que constituya el incumplimiento a las obligaciones fiscales o requisitos que establezcan las disposiciones fiscales y que sean advertidos con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales, o bien, consten en los expedientes, documentos o bases de datos que lleven, tengan acceso o en su poder el SAT
- sea publicado en el listado definitivo por celebrar operaciones simuladas en términos del artículo 69-B del CFF
Vigencia
Tendrán una vigencia anual (por el ejercicio fiscal en que es otorgada la autorización); para que se obtenga una nueva vigencia la donataria deberá de cumplir con ciertos requisitos previstos en la regla 3.10.4 de la RMISC 2020, sin que sea necesario que el SAT emita un nuevo oficio de autorización.
Revocación
Se podrá llevar a cabo la revocación de la autorización, cuando la donataria autorizada realice alguno de los siguientes actos:
- utilicen sus activos para fines diferentes a los de su objeto social
- de manera directa, por medio de un fideicomiso o por conducto de terceros:
- adquieran acciones fuera de los mercados reconocidos
- constituyan o financien a personas morales o fideicomisos
- adquieran certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito, partes sociales, participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera
- adquieran acciones emitidas por personas consideradas partes relacionadas, tanto de empresas residentes en México, como en el extranjero
- no expidan los CFDI´s que amparen los donativos recibidos, o bien, cuando los emitan con la descripción de donativos para amparar operaciones diferentes a la donación
- incumplimiento a las obligaciones fiscales que adviertan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales o que consten en los expedientes, documentos y bases de datos con los que cuente el SAT
- aparezcan publicadas en la lista a que se refiere el tercer párrafo del artículo 69-B del CFF
- no se presente el trámite de actualización de los datos de la donataria autorizada, dentro del plazo de 10 días siguientes a aquel en se presente alguno de los siguientes supuestos: cambio de domicilio fiscal, cambio de denominación, cambio de clave en el RFC, cualquier modificación en sus estatutos, nuevo nombramiento de representante legal, actualización de teléfono, domicilio de los establecimientos, correo electrónico, documento vigente que acredite sus actividades, o cuando hubiera habido algún cambio de cualquier otro requisito que se hubiere considerado para otorgar la autorización respectiva, incluso en el caso de que se lleve a cabo una fusión, extinción, liquidación o disolución de la donataria autorizada
Obligaciones
Las donatarias autorizadas tienen diversas obligaciones de carácter formal, las cuales se encuentran previstas en el artículo 86 de la LISR, entre ellas: llevar registros contables, expedir CFDI´s, presentar declaración anual a más tardar el 15 de febrero de cada año, en el que se determine el remante distribuible y la proporción de este concepto corresponda a cada integrante, proporcionar constancia del remanente distribuible, entre otras.
Conclusión
Es importante analizar cada situación particular, para poder advertir las obligaciones específicas que se tienen, y poder gozar de los beneficios previstos en las leyes respectivas, además de evitar
