El IVA busca gravar únicamente el valor que se “agrega” o “añade” en las distintas etapas de producción o comercialización, hasta llegar al consumidor final, a quien finalmente se le traslada y paga.
El artículo 4 de la LIVA establece que se entiende por impuesto acreditable, el IVA que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios.
La mecánica del acreditamiento del IVA consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en la LIVA de la tasa que corresponda según sea el caso.
De acuerdo con las disposiciones de la LIVA, los contribuyentes pueden realizar el acreditamiento del impuesto que les trasladan sus proveedores en la adquisición de bienes y servicios, únicamente cuando sus gastos e inversiones son destinados a la realización de actividades gravadas. El acreditamiento deberá realizarse conforme a lo siguiente:
- si el IVA trasladado corresponde a bienes y servicios que son utilizados exclusivamente en actividades gravadas a las tasas del 16% o del 0%, dicho impuesto será acreditable al 100%.
- si el IVA mencionado corresponde a bienes y servicios que son utilizados exclusivamente en la realización de actividades exentas, dicho impuesto no será acreditable.
- si dicho impuesto corresponde a bienes y servicios que son utilizados indistintamente en actividades gravadas a las tasas del 16% o del 0% y en actividades exentas, el acreditamiento solo procede en la proporción en la que el valor de las actividades gravadas represente en el valor total de las actividades gravadas y exentas.
Dichos supuestos únicamente contemplan aquellos gastos e inversiones gravadas y exentas por la ley, no así los actos o actividades no objeto propios de la LIVA.
No obstante, cuando los contribuyentes realizan diversas operaciones con distintas tasas gravables de IVA, incluyendo actos o actividades no objeto del artículo 1 de LIVA; al realizar la mecánica de la proporción, la autoridad fiscal permite a los contribuyentes beneficiarse indebidamente del acreditamiento de ese gravamen que les hubieren trasladado.
Años previos a 2005 existía un artículo que comprendía el qué se entiende por actos o actividades no objeto del impuesto, situación que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió la Contradicción de Tesis 276/2014 de la cual derivó el criterio de Jurisprudencia 2a./J. 170/2015 (10a.), en la que se declarara inconstitucional el precepto, toda vez que consideró que violaba el principio de legalidad tributaria y seguridad jurídica; en virtud de que el término “actos no objeto” era ambiguo e impreciso, además que la Ley no establecía las directrices o parámetros que permitieran definir su contenido y alcance, propiciando así el hecho de que fuera la autoridad quien determinara cuáles actos o actividades encuadraban en dicha hipótesis.
Así, mediante reforma del 7 de junio de 2005 publicado en el DOF quedó eliminada la referencia a las actividades no objeto dentro de la mecánica de determinación del factor de acreditamiento.
Pese a ello, el 8 de septiembre de 2019 mediante la Gaceta Parlamentaria de la Cámara de Diputados se presentó iniciativa al ejecutivo federal relativo al tema “acreditamiento del IVA cuando se realizan actividades no objeto”, mediante la cual se proponía:
- establecer el concepto de actos o actividades no objeto del impuesto, adicionando el artículo 4 de LIVA
- reformar el artículo 5o., fracción V, incisos b) y c) la LIVA, a fin de precisar que el IVA trasladado al contribuyente por gastos realizados para llevar a cabo actividades que no son objeto del impuesto no será acreditable en ningún caso
- reformar el artículo 5o., fracción V, inciso d), numerales 2 y 3 de la LIVA, a fin de homologar el tratamiento de la nueva mecánica de proporción de IVA
- reformar el artículo 5o.-B de la LIVA, toda vez que establece una facilidad para el cálculo del factor de acreditamiento, se hace necesario incluir en dicho artículo la referencia a actividades no objeto del impuesto
Dicha iniciativa no fue aprobada por el Congreso, por lo que actualmente la legislación de LIVA no define cuáles son los actos o actividades no objeto.
Sin embargo el criterio normativo 45/IVA/N “Acreditamiento del IVA tratándose de contribuyentes que obtengan ingresos por actividades distintas de las establecidas en el artículo 1 de la Ley del IVA”, el cual señala que para la determinación de la proporción del acredcitamiento del IVA, es necesario considerar los actos diferentes a los establecidos en el artículo 1 de la LIVA.
Hasta la fecha no existe precepto alguno que prevea los actos no objeto para la determinación de la proporción del IVA, toda vez que, como lo señaló en su momento la SCJN, se considera que el IVA grava la cadena productiva y la manera de no afectar al consumidor final con su efecto cascada de impuestos indirectos, consiste en la mecánica del acreditamiento previsto en la propia ley, pero con la idea de que este impuesto se haya causado en toda la cadena productiva.
Permitir el acreditamiento al 100%, cuando derive de erogaciones que causan el IVA, pero cuya actividad sean erogaciones que no son objeto del impuesto, trae como consecuencia una disrupción en la cadena, lo cual no es procedente; mucho menos cuando es un saldo a favor sujeto a devolución. Lo cual trae como efecto, que cuando el acto o actividad no sea objeto del impuesto, afecta la proporción del acreditamiento al que tiene derecho el contribuyente.
Es decir que, cuando los contribuyentes realicen actos o actividades por los que se deba pagar el IVA o les sea aplicable la tasa del 0%, obtengan ingresos por actos o actividades diferentes a los establecidos en el artículo 1 de la Ley del IVA, se determinará el impuesto acreditable correspondiente a dichos gastos e inversiones aplicando la proporción prevista en el artículo 5, fracción V, incisos c) y d), numeral 3, de la LIVA, considerando en el valor total de las actividades, los ingresos por actos o actividades diferentes a los establecidos en el artículo 1 de la LIVA.
