Cómo integrar el costo de lo vendido

Una de las principales deducciones para las personas morales que tributen en el Título II de la LISR (régimen general) es el costo de lo vendido, por ello es indispensable conocer cómo se integra.

El artículo 39 de la LISR establece que el costo de las mercancías que se enajenen y las que integren el inventario final del ejercicio, deben determinarse conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados.

Costeo absorbente

Considera como integrantes del costo de las mercancías, la materia prima y mano de obra directos, y los cargos indirectos, sin importar si dichos conceptos se mantienen fijos o varían en relación con el volumen de la producción; así, el costo de la producción se obtiene de la siguiente forma:

Los costos deben obtenerse sobre la base de históricos o predeterminados.

_{Nota: Acorde con las NIF boletín C-4, párrafos 26 y 27}

Presiciones fiscales

Para cumplir con esta norma, el numeral 41 de la LISR establece que los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:

• adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, los descuentos y las bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio, y
• gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas
• Quienes realicen actividades distintas de las señaladas (por ejemplo las de transformación) incluirán únicamente dentro del costo:
• adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio
• remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios
• gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios
• deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios, determinada conforme a la Sección II, del Capítulo II, del Título II de la LISR

Cuando estos conceptos guarden una relación indirecta con la producción, los mismos forman parte del costo en proporción a la importancia que tengan en ella.

Para calcular el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio; es decir, el costo se deduce para el ISR, en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

Para determinar el costo de lo vendido se debe aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y solo puede variarse cumpliendo con los requisitos previstos en el RLISR.

En ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.

Cuando se determine el costo de las mercancías que enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos predeterminados, en términos del artículo 79 del RLISR, debe:

• aplicarse a cada una de las mercancías que se produzcan y para cada uno de los elementos que integran su costo
• los costos se predeterminarán desde el primer mes del ejercicio o a partir del mes en el que se inicie la producción de nuevas mercancías, y
• cuando al cierre del ejercicio exista una diferencia entre el costo histórico y el predeterminado, la variación se asignará de manera proporcional, tanto al costo de las mercancías enajenadas en el ejercicio, como a las que integren el inventario final del mismo. En el caso de que la diferencia sea menor a 3 %, esta se puede considerar como un ingreso o gasto del ejercicio de que se trate, según corresponda

Los costos predeterminados deben determinarse con base en la experiencia de ejercicios anteriores, o conforme a investigaciones o especificaciones técnicas de cada producto en particular.

Es importante tener en cuenta que las mercancías, gastos, etc., que integren el costo, además deben cumplir los requisitos generales para las deducciones previstos en el numeral 27 de la LISR, como por ejemplo, estar amparadas con un CFDI.

Dentro de este último punto cabe resaltar que en el caso de la mano de obra que deba incluirse dentro del costo de lo vendido, no se puede tomar la parte no deducible, según el artículo 28, fracción XXX de la LISR consistente en el 43 % o 57 % de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.

Deducción inexistente

El precepto 81 del RLISR prevé que en relación con el requisito contenido en la fracción VIII del citado numeral 27, quienes adquieran mercancías o reciban servicios de personas físicas o de personas morales del sector de autotransporte o primario (Título II, Capítulos VII y VIII de la LISR), pueden deducir en el ejercicio fiscal de que se trate, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones o servicios, aun cuando estas no hubiesen sido efectivamente pagadas.

Para ello, se lleva un registro inicial de compras y servicios por pagar, que se adiciona con el monto de las adquisiciones de las mercancías y servicios recibidos, efectuados en el ejercicio pendientes de pagar y se disminuye con el monto de las adquisiciones y servicios efectivamente cubiertos durante dicho ejercicio. El saldo de este registro al cierre del año, se considera como registro inicial del inmediato posterior.

El saldo inicial de la cuenta, se considera dentro del costo de lo vendido del ejercicio fiscal, y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio, se disminuye del costo de lo vendido del mismo ejercicio.

En un principio pareciera que dicho ordenamiento contempla la facilidad de aplicar la deducción de las adquisiciones o los servicios señalados; sin embargo, al establecerse posteriormente la obligación de sumar y restar al costo de lo vendido el saldo de la cuenta de compras y servicios por pagar, el verdadero efecto de deducción en el costo de lo vendido es solamente de los pagos efectivamente erogados por las compras y servicios en cuestion.

Por ejemplo, si en el 2020 se comienza a aplicar esta disposición, y se realizan los siguientes movimientos por compras y servicios a personas físicas a crédito, que se encuentran directamente relacionadas con la producción o venta de mercancías:

Compras y servicios por pagar al cierre de 2020

En este año el contribuyente:

• incluirá dentro de su costo de lo vendido $50,000.00 por adquisición de mercancías y servicios pendientes de pagar, y
• debe deducir de su costo de lo vendido el saldo final de la cuenta de compras y servicios por pagar al cierre de 2020 por $20,000.00

Así, el efecto neto de la deducción en el costo de lo vendido son $30,000.00, que representa a las adquisición de mercancías y servicios efectivamente pagados.

Para el ejercicio siguiente se tiene el siguiente movimiento en la cuenta:

Compras y servicios por pagar al cierre de 2021

Para 2021 el contribuyente:

• incluirá dentro de su costo de lo vendido $80,000.00 por adquisición de mercancías y servicios pendientes de pagar
• también sumará a su costo de lo vendido el saldo inicial de la cuenta por $20,000.00, y
• deducirá de su costo de lo vendido el saldo final de la cuenta de compras y servicios por pagar al cierre de 2021 por $35,000.00

Por lo tanto, el efecto neto de la deducción en el costo de lo vendido son $65,000.00, que representa a las adquisición de mercancías y servicios efectivamente pagados.

Inventarios

En términos de los ordenamientos 41 de la LISR y 82 del RLISR, la valuación de los inventarios puede llevarse conforme a cualquiera de los siguientes métodos:

El método elegido debe utilizarse durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. 

Los contribuyentes pueden emplear para valuar sus inventarios para efectos contables un método distinto, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el usado para efectos fiscales. La cantidad que se calcule no será acumulable o deducible.

Otro punto que debe tenerse presente es que según el artículo 76, fracción XIV de la LISR se establece la obligación de llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. 

Dicho sistema consiste en registrar las operaciones de mercancías de tal forma que pueda conocerse en cualquier momento el valor del inventario final, el costo de lo vendido y la utilidad o la pérdida bruta. Las cuentas que se emplean en este procedimiento, para registrar las operaciones de mercancías son: almacén, costo de ventas y ventas.

Pueden, incorporarse variaciones a dicho sistema, siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de carácter general.

Caso práctico

Para comprender mejor la diferencia y el manejo de los métodos PEPS y promedio (más utilizados en la práctica), considérense las siguientes cédulas en donde se valúan tres operaciones de adquisición de mercancías y otro tanto igual de venta, en un cierto periodo.

PEPS

_{Nota: (1) Se trata de una misma operación, sin embargo se muestra un registro para cada precio a efectos de mostrar el precio de salida con base en el método empleado}

Promedio

_{Nota: (1) Se trata de una misma operación, sin embargo se muestra un registro para cada precio a efectos de mostrar el precio de salida con base en el método empleado}

Comparando ambos métodos se observan las siguientes diferencias:

Cada empresa debe evaluar cual de estos métodos se adecúa mejor a sus politicas contables y fiscales. 

Método detallista

Quienes utilicen el método de valuación de inventario detallista y enajenen mercancías en tiendas de autoservicio o departamentales, pueden no llevar el sistema de control de inventarios perpetuos (art. 76, fracc. XIV, LISR y regla 3.3.3.1., RMISC 2020 ), solo por aquellas mercancías que se encuentren en el área de ventas al público, siempre y cuando el costo de lo vendido deducible, así como el valor de los inventarios se determine identificando los artículos homogéneos por grupos o departamentos de acuerdo con lo siguiente:

• valuarán las existencias de las mercancías al inicio y al final del ejercicio considerando el precio de enajenación vigente, a cada fecha, disminuido del porcentaje de utilidad bruta en el ejercicio por cada grupo o departamento. El inventario final será el inventario inicial del siguiente ejercicio
• determinarán en el ejercicio el importe de las transferencias de mercancías que se efectúen de otros departamentos o almacenes que tenga el contribuyente al área de ventas al público, valuadas conforme al método que hubiera adoptado para el control de inventarios en dichos departamentos o almacenes, y
• el costo de lo vendido deducible es la cantidad que se obtenga de disminuir al valor las mercancías al inicio del ejercicio, adicionadas del importe de las transferencias de mercancías, el valor de las existencias de las mercancías determinadas al final del ejercicio

Valor de las mercancías al inicio del ejercicio

Valor de las mercancías al final del ejercicio

Costo de lo vendido deducible

Casos especiales

Según el artículo 83 del RLISR y la regla 3.3.3.2. de la RMISC 2020, los contribuyentes dedicados a la prestación de servicios de hospedaje o que proporcionen servicios de salones de belleza y peluquería, y siempre que con los servicios mencionados se proporcionen bienes en los términos del artículo 43 de la LISR, así como los contribuyentes que se dediquen a la elaboración y venta de pan, pasteles y canapés, que no estén en posibilidad de identificar el valor de las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, con la producción de mercancías o con la prestación de servicios, según corresponda, pueden determinar el costo de lo vendido a través de un control de inventarios que permita identificar, por cada tipo de producto o mercancía, las unidades y los precios que les correspondan, considerando el costo de las materias primas, los productos semiterminados y terminados, de acuerdo con lo siguiente:

Costo de lo vendido

Los que ejerzan esta opción, deben levantar inventario de existencias a la fecha en la que termine el ejercicio, de conformidad con el artículo 76, fracción IV de la LISR; además de llevar un registro de las adquisiciones efectuadas en el ejercicio, de materias primas, productos semiterminados y terminados, así como aplicar este método, tanto para efectos fiscales, como para efectos contables.

Caso práctico

Para comprender mejor cómo se determina el costo de lo vendido con el sistema de costeo absorbente, con base en costos históricos, aplicando el sistema de inventarios perpetuos, tomese el caso de la empresa “Bicicletas, SA” dedicada a la fabricación de este tipo de vehículos.

1. Efectúa la compra de diversas materias primas necesarias para la fabricación de las bicicletas. Cabe recordar que dichas adquisiciones deben tomarse disminuidas de las devoluciones, los descuentos y las bonificaciones, que sobre las mismas se hubiesen efectuado.

2. Cargo a la producción en proceso. Se realiza cuando el departamento de producción hace el pedido de la materia prima al área de almacén; donde este último abona a las materias primas entregadas.

3. Conforme se realiza el proceso de fabricación se van incorporando los demás elementos relacionados con la producción de las bicicletas como son los salarios del personal directamente relacionado con la producción, depreciaciones y gastos fabriles.

4. Terminada la producción se hace el registro de los artículos terminados.

5. En la venta de las mercancías se efectua el registro correspondiente a cada cuenta afecta como sigue:

Bienes de largo proceso de fabricación

En términos del numeral 30 de la LISR, los contribuyentes dedicados a la fabricación de bienes de largo proceso de fabricación que abarque dos o más ejercicios fiscales, pueden deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de dichos bienes, en los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de las mismas, en lugar de aplicar las deducciones establecidas en los preceptos 19 y 25 de la LISR. 

No pueden considerarse en la estimación de los costos directos e indirectos: la deducción de las inversiones, ni las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción. Estos dos conceptos solo se deducen dentro del costo de lo vendido hasta la terminación del bien. 

Tampoco deben incluirse en dichas estimaciones los gastos de operación ni financieros, pues estos se deducirán en los términos previstos en la LISR, al no formar parte del costo de lo vendido.

Al cierre de cada ejercicio se debe calcular el factor de deducción total con los datos que se tengan a dicha fecha y se compara con el factor utilizado en el propio ejercicio y en los ejercicios anteriores; si resulta que el nuevo factor es menor que cualquiera de los determinados anteriormente, se deben presentar declaraciones complementarias, utilizando el factor de deducción menor, debiendo modificar el monto de las erogaciones estimadas deducidas en cada uno de los ejercicios de que se trate.

Además, si la disminución fue de más de un 5 %, se pagarán los recargos correspondientes.

En el año en el que se terminen de acumular los ingresos, se comparan las erogaciones efectivamente realizadas relativos a los costos directos e indirectos (sin considerar los salarios y la depreciación de las inversiones) desde el inicio de su fabricación, contra el total de las estimadas deducidas en el mismo periodo. 

Para ello, se actualizarán las erogaciones estimadas y las realizadas en cada ejercicio, desde el último mes del ejercicio en el que se dedujeron o en el que se efectuaron y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos.

Si de la comparación, el total de las erogaciones estimadas actualizadas deducidas exceden a las efectuadas actualizadas, la diferencia se acumula a los ingresos del contribuyente en el ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos.

Además, si la diferencia es de más de un 5 %; sobre el excedente se calculan recargos a partir del día en que se presentó o debió presentarse la declaración del ejercicio en el que se dedujeron las erogaciones estimadas.

Quienes ejerzan esta opción presentarán un aviso ante la autoridades, en el que manifiesten que optan por ella, por cada una de las obras, dentro de los 15 días siguientes al inicio de la misma. Una vez ejercida no puede cambiarse.

Aviso

Cabe señalar que los contribuyentes que desean tomar esta facilidad, deben manifestarlo a la autoridad dentro de los 15 días siguientes al inicio de la fabricación o de la celebración del contrato, por medio de la página en Internet del SAT en el “Buzón tributario” del contribuyente (ficha de trámite “30/ISR Aviso de opción para deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos o indirectos de obras o de la prestación del servicio”, Anexo 1-A, RMISC)

Cuando se decida ejercer la opción en una fecha posterior a los 15 días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato, el aviso podrá presentarse, dentro del mes siguiente a aquél en el que presenten las declaraciones anuales complementarias que deriven del ejercicio de la opción, manifestando la fecha y el número de operación que corresponda a cada una de dichas declaraciones (regla 3.3.3.4., RMISC 2020).

Caso práctico

Tomando el ejemplo de la empresa “Equipos Especiales, SA de CV” que en julio de 2020 comienza la fabricación de una maquinaria que se estima terminar en el 2022; con una estimación del precio de venta por $4,654,480.00 (susceptible de ajuste a la entrega del bien), los cuales se liquidarán mediante anticipos del  35 % en julio 2020, 40 % en agosto 2021 y el resto en marzo 2021.

Así, el contribuyente debe acumular cada anticipo en las fechas en que efectivamente se perciban. 

El presupuesto de fabricación es:

Costo de producción

Tomando los costos directos e indirectos, excepto la deducción de las inversiones y los salarios, se obtiene el factor de deducción total.

Costos directos

Costos indirectos

La suma de los costos se divide entre el total del ingreso del bien.

Suma de costos

Factor de decucción total

Las erogaciones estimadas deducibles del 2020 son el resultado de multiplicar los ingresos acumulables del ejercicio (anticipo percibido) por el factor.

Erogaciones estimadas