Ingresos por contrato de obra

Contrato de obra

Dentro del Título Décimo, Capítulo III del Codigo Civil Federal, se regula el contrato de obras, el cual puede ser a precio alzado o a precios unitarios. El primero es aquel en el que una persona (contratista) se obliga a ejecutar una obra en beneficio de otra, quien se obliga a pagar por ella un precio cierto, en donde el objeto de este contrato es la obra concluida y ejecutada, sin que pueda modificarse el precio, salvo cuando las partes hubiesen pactado una excepción. 

En el contrato de obra a precios unitarios, el pago se realiza con base en estimaciones por el trabajo realizado en periodos determinados, y conforme se acredite su cumplimiento se deben liquidar; si bien, el precio se establece alzadamente por la totalidad de la obra, es exigible parcialmente, a medida que se realiza en periodos determinados dentro de un plazo en el cual ha de quedar terminada, permitiendo así la entrega parcial de la obra respecto a los avances concluidos, hasta su totalidad.

Ingresos

El penúltimo párrafo del artículo 17 de la LISR prevé que los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble, acumulan los ingresos provenientes de ellos, en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; de no realizarse el cobro en dicho lapso, los ingresos se consideran acumulables hasta que sean efectivamente pagados.

Quienes celebren otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutar la edificación conforme a un plano, diseño y presupuesto, consideran que obtienen los ingresos en la fecha en la que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos se acumulan hasta que sean efectivamente pagados, o en los casos en que no estén obligados a presentarlas o la periodicidad de su presentación sea mayor a tres meses, se  acumula el avance trimestral en la ejecución de la obra. Los ingresos acumulables, se disminuyen con la parte de los anticipos, depósitos, garantías o pagos por cualquier otro concepto, que se hubiera acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimación o el avance. Además, deben acumular, cualquier pago recibido en efectivo, en bienes o en servicios, ya sea por concepto de anticipos, depósitos o garantías del cumplimiento de cualquier obligación, o cualquier otro.

Deducciones

El precepto 30 de la LISR, señala que los contribuyentes dedicados a la construcción de desarrollos inmobiliarios o fraccionamientos de lotes, así como los que celebren contratos de obra de inmuebles o de fabricación de bienes de activo fijo y los que prestan servicios de tiempo compartido, tienen la opción de efectuar una deducción con base en las estimaciones que realicen respecto de sus costos, en lugar de la deducción real en el ejercicio en que se inicie la obra, debiéndola ajustar a las erogaciones reales durante el periodo que dure la obra.

Así, se deducen las erogaciones estimadas de costos directos e indirectos de la obra, en los ejercicios en que se obtengan los ingresos, en lugar tomarlas en los plazos señalados en los artículos 25 y 27 de la LISR.

Dentro de las estimaciones deducibles no se pueden considerar la deducción de inversiones, los pagos por remuneraciones pagadas (salarios) y los gastos de operación y financieros.

Las inversiones y el pago de salarios se deducen bajo las reglas previstas en materia de costo de lo vendido; es decir, se aplican en la medida en que se acumulen los ingresos correspondientes.

Asimismo, la regla 3.3.3.3. de la RMISC 2020, establece que los contribuyentes que prestan servicios derivados de contratos de obra inmueble, únicamente pueden deducir en el ejercicio el costo de lo vendido correspondiente a los avances de obra estimados autorizados o aprobados por el cliente cuando estos últimos se hubiesen pagado dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; en caso contrario, la deducción procederá en el ejercicio en que se acumule el ingreso correspondiente.

Caso práctico

La aplicación de dichos costos puede ejemplificarse en el caso de que un contribuyente inicia la construcción de un inmueble en 2020, bajo las siguientes condiciones:

Cabe recordar que para ejercer la opción de deducir los costos directos e indirectos, la constructora debe  presentar ante el SAT un aviso en donde se manifieste que opta por lo dispuesto en el artículo 30 de la LISR dentro de los 15 días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato, según corresponda, por cada una de las obras por las cuales pretenda ejercerse dicha opción, conforme a la ficha de trámite “30/ISR Aviso de opción para deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos o indirectos de obras o de la prestación del servicio”.

No obstante, cuando se decida tomar este método en una fecha posterior a los 15 días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato, podrá presentarse el aviso, dentro del mes siguiente a aquel en el que exhiban las declaraciones anuales complementarias que deriven del ejercicio de la opción, precisando la fecha y el número de operación que corresponda a cada una de dichas declaraciones (regla 3.3.3.4., RMISC 2020).

Una vez aplicada la opción no podrá cambiarse. Cabe resaltar que el no presentar el aviso es causa suficiente para la improcedencia de la deducción de los costos estimados (art. 30, último párrafo, LISR).

El escrito correspondiente lo podrás encontrar al final del artículo.

Costos 2020

Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2020

Factor de deducción estimado 2020

Aplicación del factor al cierre del ejercicio.

Erogaciones estimadas en el ejercicio 2020

ISR a cargo

Segundo año

Al cierre de cada ejercicio debe recalcularse el factor de deducción total, con base en la información del mismo. Concluido el ejercicio fiscal de 2021, se tiene la siguiente estimación:

Suma de los costos directos e indirectos estimados al 2021

Factor de deducción estimado 2021

Erogaciones estimadas en el ejercicio 2021

Al cierre del año se realiza la comparación de los factores de deducción aplicados en años anteriores contra el factor de deducción total al cierre de 2021.

Dado que no hubo un decremento en el factor, no es necesario presentar declaraciones complementarias de años anteriores.

ISR a cargo

Último año

En el ejercicio en que se terminen de considerar los ingresos, para este ejemplo en 2022, se comparan las erogaciones realizadas, correspondientes a los costos directos e indirectos por los que procede la deducción estimada, durante el periodo transcurrido desde el inicio de la obra hasta el ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos, contra el total de las estimadas que se dedujeron en el mismo periodo.

Para ello, se actualizan las erogaciones estimadas y las realizadas en cada ejercicio, desde el último mes del ejercicio en que se dedujeron o se efectuaron y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos.

Si de la comparación, resulta que el total de las erogaciones estimadas actualizadas deducidas exceden a las realizadas actualizadas, la diferencia se acumulará a los ingresos del contribuyente en el ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos relativos a la obra.

Además, cuando el total de las erogaciones estimadas deducidas supera en más de 5 % a las realizadas, ambas actualizadas, sobre el excedente se calcularán recargos que correspondan a partir del día en que se presentó o debió presentarse la declaración del ejercicio en el que se dedujeron las erogaciones estimadas; estos conceptos se enterarán conjuntamente con la declaración de que se trate.

Erogaciones estimadas deducidas actualizadas

Erogaciones efectivamente realizadas actualizadas

Factor de actualización

_{Nota: (1) Dato estimado}

Comparación

Como las erogaciones estimadas deducidas actualizadas son menores a las reales, el contribuyente no determina ningún ingreso acumulable adicional por la comparación, y por lo tanto, tampoco recargos a pagar.

ISR a cargo

Erogaciones estimadas superiores a las reales

Considérese que en otro supuesto el total de las erogaciones estimadas actualizadas deducidas exceden a las realizadas actualizadas, respecto de una obra que inicio en 2018 concluye en 2020, según las siguientes cifras:

Primero se actualizan las erogaciones estimadas y las efectuadas en cada ejercicio, desde el último mes del ejercicio en el que se dedujeron o en el que se efectuaron, según sea el caso, y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos relativos a la obra.

Factor de actualización

Erogaciones estimadas deducidas actualizadas

Erogaciones estimadas deducidas en exceso a acumular en 2020

En este caso la empresa debe acumular a sus demás ingresos del ejercicio en que concluye la obra los $294,382.82; es decir, en la declaración del 2020 que se presentará en marzo de 2021.

A continuación, se determina el por ciento en que exedieron las erogaciones estimadas a las reales.

Límite en que no deben rebasar las erogaciones estimadas deducidas

Toda vez que exceden en más de un 5 %, se causan los recargos correspondientes.

Diferencias que causan recargos

Tasa de recargos causados

Recargos a pagar

Servicios parciales de construcción sin IVA

Conforme al “Decreto por el que se otorgan medidas de apoyo a la vivienda y otras medidas fiscales.”, publicado en el DOF del 26 de marzo de 2015, los contribuyentes que presten servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación no trasladan el IVA a sus clientes, al considerarlos como exentos; siempre que los prestadores de los servicios parciales de construcción proporcionen la mano de obra y los materiales.

Para poder tener este beneficio, deben cumplirse los requisitos contenidos en los artículos Primero, Segundo, Cuarto y Segundo Transitorio del Decreto:

• los servicios deben prestarse en la obra en construcción al propietario del inmueble, quien debe ser titular del permiso, licencia o autorización de la construcción de la vivienda
• solo se aplica a servicios parciales de construcción prestados en inmuebles destinados exclusivamente a casa habitación. Si el inmueble además se destina a otros fines, puede aplicarse siempre que se identifiquen los servicios prestados exclusivamente en las casas habitación del inmueble
• no se traslade al prestatario de los servicios cantidad alguna por concepto del IVA
• recabar una manifestación del prestatario de los servicios, por cada contrato que se celebre, ya sea verbal o escrito, a más tardar en la fecha en la que deba presentar la primera declaración del IVA por los servicios, asentando:
  • que los inmuebles en construcción en donde se proporcionen los servicios se destinan a casa habitación, con base en las especificaciones del inmueble y las licencias, permisos o autorizaciones de construcción
  • el número de licencia, permiso o autorización de construcción
  • su voluntad de asumir la responsabilidad solidaria, en los términos del artículo 26, fracción VIII del CFF, por el IVA que corresponda al servicio parcial de construcción proporcionado, en el caso de que altere el destino de casa habitación establecido en las licencias, permisos o autorizaciones
• expedir el CFDI que ampare únicamente los servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, mismo que además de cumplir con los requisitos que establecen las disposiciones fiscales, contenga:
  • domicilio del inmueble en el que se proporcionen los servicios parciales de construcción
  • número de permiso, licencia o autorización de construcción que le haya proporcionado el prestatario de los servicios parciales de construcción, el cual deberá coincidir con el señalado en la manifestación
• manifestar en la declaración del IVA, el monto de los servicios como una actividad exenta
• presentar en enero de cada año un aviso en donde manifiesten que optan por aplicar este beneficio, en los términos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general
• Para tales efectos, la RMISC 2020 contempla en su Capítulo 11.6., lo siguiente:
• los CFDI que amparen los servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, incorporarán la información señalada en el decreto a través del “Complemento de los servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación” (regla 11.6.1., RMISC 2020)
• los prestatarios de los servicios, deben entregar, por cada contrato, verbal o escrito, realizado con los prestadores de servicios que opten por aplicar el estímulo, la manifestación conforme al procedimiento contenido en la ficha de trámite 202/CFF “Aviso para la obtención de la manifestación del prestatario de los servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación”, contenida en el Anexo 1-A (regla 11.6.2., RMISC 2020). Esto es, a través del buzón tributario del contribuyente, se presenta la forma oficial 61 denominada “Manifestación del prestatario para la aplicación del estímulo fiscal del IVA por la prestación de servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación”; debiendo proporcionar al prestador de los servicios, una representación impresa, así como un archivo electrónico de esta
• las personas físicas que presten servicios parciales, en lugar de proporcionar la información en la declaración del IVA, deben enviar en la misma fecha en la que presenten dicha declaración, por su buzón tributario la forma oficial 78 “Información de ingresos exentos por servicios parciales de construcción de casa habitación”, conforme a la ficha de trámite 203/CFF “Informe mensual que deben presentar las personas físicas que presten servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación”, contenida en el Anexo 1-A.

Los contribuyentes del RIF están relevados de presentar dicha información, siempre que el monto total de las operaciones del bimestre, se proporcione en la declaración correspondiente en el apartado “INGRESOS EXENTOS” (regla 11.6.3., RMISC 2020)

deberán manifestar de conformidad con la ficha de trámite 204/CFF “Aviso de aplicación del estímulo fiscal del IVA por la prestación de servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación”, contenida en el Anexo 1-A, lo siguiente: “Manifiesto bajo protesta de decir verdad, que opto por el estímulo fiscal a que se refiere el Artículo Primero del Decreto por el que se otorgan medidas de apoyo a la vivienda y otras medidas fiscales, publicado en el DOF el 26 de marzo de 2015.” (regla 11.6.4., RMISC 2020). Esto se realiza en el portal del SAT, en los siguientes plazos:

• en enero de cada ejercicio fiscal por el que ejerzan dicha opción
• personas morales de reciente constitución o de personas físicas que inicien actividades empresariales, durante el mes siguiente a la fecha de su inscripción en el RFC
• contribuyentes que ya se encuentren inscritos en el RFC, sin embargo, inicien las actividades económicas por la prestación de servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación posterior a enero, durante el mes siguiente inmediato posterior a la fecha de que se den de alta dichas actividades en el RFC

Caso práctico

Tomando el supuesto de la empresa “Herrería y Más, SA de CV”, quien se dedica a la prestar servicios de plomería, electricidad y herrería en inmuebles, y que en agosto de 2020 se apega al Decreto para considerar como exentos los servicios que presta a diversas constructoras por instalaciones de plomería, electricidad y herrería que realiza en diversas construcciones que se destinarán a casa habitación. Sus operaciones del periodo son las siguientes.

Total de servicios del mes

El IVA que no se traslado ni cobró por los servicios prestados en apego al Decreto, no se considerarán como ingreso acumulable para los efectos del ISR (art. Undécimo, Decreto).

Gastos e inversiones

Los gastos del mes son los siguientes:

Total de gastos 

Total de gastos por arrendamiento

En el periodo se adquirieron distintos activos fijos para utilizarlos en las diversas áreas del negocio como se muestra a continuación:

Total de activos adquiridos en el mes

Por último, las compras de inventarios son:

Total de compras del mes

Identificación del IVA

Al realizar actos gravados y exentos, el impuesto acreditable se determina separando el IVA trasladado por sus proveedores distinguiéndolo de la actividad gravada o exenta para la cual se realiza la erogación (art. 5, fracc. V, LIVA).

Tratándose de gastos e inversiones relacionados exclusivamente con actos gravados, el total del IVA que les trasladen es acreditable y el que se identifique exclusivamente con actos exentos es no acreditable.

El IVA trasladado y no acreditable, se considera un gasto deducible del ISR, siempre que el motivo por el cual no se puede acreditar el IVA sea por estar relacionado con actos exentos (art. 28, fracc. XV, LISR).

Identificado con actos gravados

El impuesto trasladado por erogaciones identificadas exclusivamente para la realización de actos gravados, es acreditable en su totalidad.

Total de erogaciones identificadas con actos gravados