¿Qué es la materialidad?

Una de las principales funciones de la autoridad hacendaria es la recaudación de impuestos, lo cual es vital para sufragar el gasto público del Estado, sin embargo, no todos los contribuyentes piensan igual; ya que a lo largo del tiempo han desarrollado planeaciones fiscales con la finalidad de disminuir su carga tributaria.

Estas planeaciones van desde las más elaboradas que requieren la asesoría de expertos en la materia fiscal, hasta las más sencillas que por su falta de estrategia y simplicidad rayan en la defraudación fiscal.

Tal es el caso de la supuesta planeación consistente en la venta de facturas, la cual ha sido explotada por diversos contribuyentes que adquieren comprobantes fiscales que amparan operaciones simuladas para incrementar así sus deducciones y de esa forma minimizar la base del impuesto.

La autoridad no es ajena a esta mala praxis, toda vez que han sido varios los esfuerzos por combatir a los evasores fiscales. En primera instancia un mecanismo para mitigar la comercialización de comprobantes fue la implementación del CFDI; con ello se garantiza que no existan facturas apócrifas.

No obstante, los vendedores de facturas encontraron la forma de continuar operando ahora negociando con CFDI´s. Esto fue a través de la creación de empresas facturadoras, las cuales se registraban ante el RFC y solicitaban los certificados de sellos digitales para poder facturar las operaciones simuladas.

Ante esta problemática la autoridad optó por la implementación desde el ejercicio 2014, del procedimiento para identificar operaciones simuladas, el cual tiene su fundamento en el numeral 69-B del CFF. Cabe precisar que fue en ese momento cuando se mencionó el término “materialidad” como parte de los requerimientos de la autoridad para comprobar la existencia de la operación; este ha sido solicitado por el SAT en el ejercicio de sus facultades de comprobación.

La “materialidad” no se encuentra definida en los ordenamientos fiscales, por lo que para desentrañar su significado es necesario remitirse a otras materias, como se muestra a continuación:

Como se puede observar la definición de “materialidad” citada por la RAE, no es aplicable a lo que refiere la autoridad fiscalizadora; de igual manera la definición de las NIA al enfocarse a un contexto de estadístico realizado por el auditor.

Dado lo anterior se concluye que no existe una definición concreta del concepto “materialidad”. En el contexto en que se desarrolla inferimos que cuando la autoridad solicita este elemento busca que los contribuyentes cuenten con la capacidad material para realizar operaciones, de conformidad con el primer párrafo del artículo 69-B del CFF.

Por ello al solicitar la “materialidad”, la autoridad puede valorar y determinar si la operación fue efectivamente realizada o se está en presencia de una presunta simulación de operaciones; si buscamos con que conceptualizarla, observaríamos que esta tiene los elementos de la prueba en materia legal, y que se ve afectada por circunstancias de tiempo, modo y lugar, además que necesariamente debe vincularse con los fines de la negociación.

No obstante, la falta de un concepto deja al contribuyente en estado de incertidumbre al no tener la seguridad de si la información manifestada y la documentación aportada es la adecuada o suficiente para el sentir de la autoridad.

Normas de Información Financiera

Dentro de las Normas de Información Financiera, la NIF A-2 denominada “postulados básicos” establece la “sustancia económica”, el cual hace referencia al reconocimiento contable de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad.

El mismo postulado dentro de su explicación establece que el reflejo de la sustancia económica debe prevalecer en el reconocimiento contable, con el fin de incorporar los efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afectan económicamente a una entidad, de acuerdo con su realidad económica y no solo en atención a su forma jurídica, cuando una y otra no coincidan. Debe otorgarse en consecuencia, prioridad al fondo o sustancia económica sobre la forma legal.

Lo anterior se debe a que la forma legal de una operación puede tener una apariencia diferente al auténtico fondo económico de la misma, y en consecuencia, no reflejar adecuadamente su incidencia en la situación económico-financiera. Por ende, las formalidades jurídicas, deben analizarse en un contexto adecuado.

En otras palabras, los bienes adquiridos o los servicios recibidos deben ser existentes, genuinos, y deben traducirse en algún valor económico para el particular, el cual debe guardar una relación razonable con el cambio en la esfera jurídico patrimonial.

En resumen, cuando la autoridad solicita la materialidad de las operaciones celebradas con otro contribuyente, se refiere a la entrega de la información o documentación que sustente la capacidad material empleada por los particulares para llevar a cabo una operación económica, ya sea con algún cliente o un proveedor, independientemente de que exista un CFDI que ampare la transacción. Esta información puede sustentarse con archivos fotográficos, contratos, cotizaciones y toda la información que ampare que efectivamente se entregó el bien o se realizó un servicio. 

Integración de la materialidad

Como se puede observar, resulta complicado definir el concepto de “materialidad” y peor aún es saber cuáles son los elementos en específico que la integran.

Sin embargo, la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, resolvió la sentencia del expediente 1/17-ERF-01-1, referente al asunto de un contribuyente al que le fue solicitada la materialidad; y este aportó pruebas que resultaron insuficientes para la autoridad fiscalizadora.

En dicha sentencia la Sala señala que para la procedencia de los efectos fiscales pretendidos por los contribuyentes se considera que, cuando las autoridades fiscales aleguen la inexistencia de las transacciones puede atenderse a un parámetro objetivo que demuestre que las operaciones respectivas sí cuentan con “materialidad”, como lo es el correspondiente a la sustancia económica de las transacciones.

Asimismo, se enlistan de manera enunciativa más no limitativa algunos elementos que pueden servir para acreditar la existencia de sustancia económica, a saber:

• evidencia de la transacción, propiamente dicha:
  • análisis escritos relativos a la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, utilizados para la toma de decisiones relacionadas con la transacción
  • documentos que acrediten:
    • el ofrecimiento de los bienes o servicios
    • las negociaciones previas a la contratación
    • la formalización propiamente dicha de la transacción, es decir, los contratos correspondientes
    • el seguimiento de los compromisos pactados
    • la realización de los servicios y reportes periódicos de avance, entre otros
    • la supervisión de los trabajos
  • entregables propiamente dichos
  • documentos y asientos contables que acrediten la forma de pago y la efectiva realización de este, así como documentos relacionados con dicha operación, como podrían ser los que demuestren la forma en la que se hubiere fondeado el pago
  • opiniones escritas de asesores, relacionadas no solo con la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, sino también con las características del proveedor que pudiera considerarse idóneo para contratar, así como con la transacción específicamente pactada con el proveedor de que se trate
  • correspondencia que acredite todos los aspectos anteriores, no solo entre el proveedor y el cliente, sino también con asesores y otros terceros relacionados con la transacción
  • documentos que acrediten aspectos relevantes del sector o rama en la que se desempeñe el contribuyente, relacionados con la necesidad o pertinencia de la adquisición del bien o la recepción del servicio
• opiniones de expertos (peritajes), en los que no solo se pueden acreditar los extremos soportados con documentales, sino también demostrar aspectos financieros o contables de la operación de que se trate, o bien, la rentabilidad del gasto o la inversión, la tasa de retorno, el impacto de las contraprestaciones, así como la eventual existencia de anomalías en la transacción, entre otros aspectos
• otros elementos de prueba, la existencia efectiva de las operaciones también podría acreditarse con elementos con los que podría contar el propio contribuyente, relativa a la misma operación, o bien, a operaciones similares que sean típicas o usuales en la rama o sector. A partir de dicha información, el contribuyente podría demostrar la pertinencia de la transacción o la existencia de algún patrón que evidencie lo idóneo o simplemente recomendable de la operación de que se trate, tal y como sucede con los siguientes:
  • correspondencia interna o con terceros (contadores externos, instituciones de crédito)
  • documentación que acredite la existencia de ofertas diversas de otros proveedores que finalmente no hubieren sido contratados
  • documentación que pueda demostrar el resultado del tipo de transacción de que se trate en la situación de terceros
  • documentación relativa a estructuras similares, sus resultados económicos, fiscales, aspectos temporales relevantes, entre otros

Es importante mencionar que la sustancia económica de las operaciones no es el único elemento que puede demostrar la existencia efectiva de las transacciones de que se trate, debiéndose valorar que también existen aspectos subjetivos, como lo es la razón de negocios, entendida como un propósito.

Momento de los EDOS para aportar materialidad

La Procuraduría de Defensa del Contribuyente (Prodecon) emitió el criterio sustantivo 8/2018/CTN/CS-SASEN denominado OPERACIONES INEXISTENTES. DEL ARTÍCULO 69-B DEL CFF, NO SE DESPRENDE QUE PREVEA LA PÉRDIDA DEL DERECHO DE LOS RECEPTORES DE LOS CFDI PARA DEMOSTRAR LA EFECTIVA REALIZACIÓN DE AQUÉLLAS, mediante el cual se dan a conocer tres momentos en los cuales estos contribuyentes pueden desvirtuar la presunción, a saber:

• con la publicación definitiva en el DOF de los EFOS. En este caso, el EDO cuenta con un plazo de 30 días para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirió los bienes o recibió los servicios
• cuando concluido el lapso mencionado de 30 días, la autoridad emite una carta invitación para que el contribuyente aporte la materialidad de las operaciones o corrija su situación fiscal; es importante comentar que dichas cartas no representan un acto de afectación
• al inicio de facultades de comprobación como: las revisiones de gabinete, visitas domiciliarias y revisiones electrónicas contempladas en las fracciones II, III y IX del artículo 42 del CFF

Sin embargo, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) dispuso que la visita domiciliaria, tramitada con posterioridad al procedimiento del numeral 69-B del CFF, solo tiene como objeto reversar los efectos de los comprobantes; por ende, este no es el momento procesal para demostrar la materialidad, sin que ello coloque en estado de indefensión al contribuyente, dado que su garantía de audiencia se le otorgó en el diverso y previo procedimiento de operaciones inexistentes.

Lo anterior se puede consultar en la tesis de rubro: PROCEDIMIENTO DE OPERACIONES INEXISTENTES. LA VISITA DOMICILIARIA TRAMITADA CON POSTERIORIDAD A ESTE SOLO TIENE COMO OBJETIVO REVERSAR LOS EFECTOS DE LOS COMPROBANTES FISCALES, CUYA MATERIALIDAD NO FUE DEMOSTRADA, visible en la revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Octava Época, Año IV, Núm. 38, VIII-P-2aS-492, Tesis, septiembre 2019, p. 266.

Consecuencias de no aportar materialidad

El hecho de que a un contribuyente le practiquen una revisión y este no aporte documentación alguna para acreditar la “materialidad”, conlleva a que la autoridad pueda catalogar estas operaciones como inexistentes, repercutiendo a todos los implicados en la operación.

Por un lado, el contribuyente revisado se le desconocerán las deducciones de las operaciones en las que no se aportó la materialidad, esto con independencia de que se cumpla con otros requisitos para su deducción.

Ahora bien, para el enajenante o prestador de servicios, la consecuencia pudiera ser sujeto del procedimiento de operaciones simuladas, previsto en el numeral 69-B del CFF.

Es importante mencionar que a partir del ejercicio 2020 se endurecieron las disposiciones fiscales para combatir la evasión fiscal derivada de la comercialización de CFDI´s.

Por lo que en caso de que se detecte que una operación no cuenta con “materialidad” y se confirme el procedimiento de operaciones simuladas, algunas consecuencias son:

• utilizar para efectos fiscales comprobantes expedidos por un tercero que no desvirtuó la presunción de que tales comprobantes amparan operaciones inexistentes y, sin que el contribuyente que los utiliza haya demostrado la materialización de dichas operaciones dentro del plazo legal previsto en el octavo párrafo del citado artículo, será acreedor a la multa que va del 55 % a 75 % del monto del CFDI (arts. 83, fracc. XVIII y 84, fracc. XVI)
• registrar en contabilidad gastos inexistentes, le corresponde una multa que va del 55 % a 75 % del monto de cada registro de gasto inexistente (art. 84, fracc. III)
• comisión del delito de evasión fiscal equiparada por simular uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal (art. 109, fracc. IIV)
• encuadrar en el delito previsto en el numeral 113-Bis del CFF por expedir, enajenar, comprar o adquirir comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados
• con las modificaciones realizadas a la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada, a la Ley de Seguridad Nacional al Código Nacional de Procedimientos Penales y al CFF esta conducta puede ser calificada como delincuencia organizada

Lo ideal sería que la autoridad revisora solicite de forma específica la documentación que requiere para efectos de realizar una revisión; sin embargo, cuando solicitan la “materialidad” dejan al libre albedrio de los contribuyentes la documentación que se puede aportar.

Esto a todas luces representa una problemática para los causantes; ya que, en caso de aportar información en exceso, se entraría exponiendo información confidencial que podría repercutir en otros conceptos. Por otro lado, en el supuesto de que la información no sea suficiente para sustentar una operación (esto a criterio del visitador), representa el rechazo de deducciones y por ende el incremento de la base tributaria, y en el peor de los casos, se iniciará el procedimiento de operaciones inexistentes del numeral 69-B del CFF.

Los contribuyentes deben procurar allegarse y almacenar todos los documentos que prueben que las operaciones llevadas a cabo con terceras personas efectivamente fueron realizadas para que, en caso de que la autoridad ejerza facultades de comprobación, se pueda comprobar la realización de estas.