En el mundo de los negocios existen distintas figuras jurídicas que pueden ser explotadas por los particulares para el desarrollo de sus actividades económicas. Tal es el caso del usufructo que es considerado un derecho real constituido por el titular de un bien (nudo propietario) para que una persona (usufructuario) sin ser el dueño pueda disfrutar de este, mientras que el primero continúa siendo el dueño pues se reserva el dominio del mismo.
Es importante mencionar que esta figura se encuentra regulada en el Código Civil Federal (CCF) y en los diferentes ordenamientos civiles de los estados. Esta figura jurídica es utilizada para diferentes objetos y como acto jurídico tiene efectos fiscales, los cuales son analizados por el licenciado Luis Ángel Gómez Duana, gerente de planeación legal de García Hidalgo Tax Advisors.
Generalidad
El usufructo es una figura jurídica establecida en el CCF. Según lo dispuesto por el artículo 980 del citado ordenamiento, se considera “usufructo”, al derecho real y temporal de disfrutar de bienes ajenos; se denomina derecho real, al poder jurídico que ejerce una persona sobre una cosa, en este caso, el derecho real es adquirido por el usufructuario en relación con los bienes por lo que se constituyó el usufructo.
Cabe precisar que la legislación fiscal no regula de manera concreta al usufructo, a falta de disposición expresa, de forma supletoria se debe de aplicar lo dispuesto por el CCF; siendo este ordenamiento el que precisa las generalidades del usufructo, los derechos y obligaciones del usufructuario y los modos de extinción del mismo.
Así según lo dispuesto por el artículo 1040 del mencionado ordenamiento, el usufructo constituido a favor de empresas, que puedan adquirir y administrar bienes raíces, solo durará 20 años.
En relación con lo anterior, se prevé que los elementos de la propiedad se integran por el derecho a disponer del bien, así como el derecho al uso y disfrute del mismo; al momento de constituirse un usufructo, exclusivamente se transmite el derecho de uso y disfrute del bien, quedando excluido el derecho de disponer del bien, ya que este derecho se mantiene intocado a favor del propietario, adquiriendo este último el carácter de “nudo propietario”. Es decir, continúa siendo dueño, pero con derechos limitados, toda vez que no podrá usar ni disponer del bien por la temporalidad convenida al momento de constituir el usufructo.
Las partes que lo integran son:
- usufructuario: es quien, sin ser el dueño, posee el bien en cuestión y obtendrá los frutos que del mismo deriven, pero no tiene el derecho de enajenar o disminuir el bien sin el permiso del propietario, y
- propietario: es el dueño del bien y quien lo cede al usufructuario
Ahora bien, las causas de extinción de esta figura son:
- muerte del usufructuario
- vencimiento del plazo por el cual se constituyó
- cumplimiento de la condición impuesta en el título constitutivo para la cesación de este derecho
- reunión del usufructo y de la propiedad en una misma persona; más si la reunión se verifica en una sola cosa o parte de lo usufructuado, en lo demás subsistirá el usufructo
- al configurarse la prescripción, conforme a lo prevenido sobre los derechos reales
- renuncia expresa del usufructuario, salvo lo dispuesto respecto de las renuncias hechas en fraude de los acreedores
- pérdida total de la cosa que era objeto del usufructo. Si la destrucción no es total, el derecho continúa sobre lo que de la cosa haya quedado
- cesación del derecho del que constituyó el usufructo, cuando teniendo un dominio revocable, llega el caso de la revocación, y
- omisión del otorgamiento de fianza por parte del usufructuario por título gratuito, si el dueño no le ha eximido de esa obligación
Aspectos fiscales
En lo correspondiente a la esfera fiscal, cabe destacar que, al momento de constituirse un usufructo, no se configura el supuesto de enajenación de bienes previsto por la fracción I del artículo 14 del CFF, dado que este precepto especifica que se entiende por enajenación de bienes, la transmisión de la propiedad aun cuando el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado, sin embargo, el constituirse el usufructo no se está transmitiendo la propiedad de bien.
Impuesto sobre la renta
Lo anterior toma relevancia para efectos del ISR, pues como se ha evidenciado, al constituirse un usufructo, no existe enajenación de bienes, sin embargo puede existir una contraprestación que a favor del nudo propietario, misma que le genera un ingreso acumulable en materia de ISR, derivado de la modificación positiva en su haber patrimonial, hecho por el que resulta necesario determinar la naturaleza de ese ingreso. Ahora bien, dicho ingreso se encuentra regulado conforme a lo previsto por el 16 de la LISR, que señala que las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio.
De conformidad con lo anterior, existe la obligación de las personas morales de acumular la totalidad de sus ingresos, dicha obligación, ubica en el mismo supuesto al nudo propietario, si este último es persona física, conforme a lo establecido en el artículo 90 de la LISR, quien tendrá que acumular la contraprestación cobrada derivado de la constitución del usufructo.
Bajo la figura del usufructo, se pueden obtener ingresos acumulables para efecto de la LISR, pues existe un ingreso acumulable (en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo); en todo caso, el momento en que se tendrá que acumular el ingreso, deberá definirse en función de la regla general, es decir, el momento en que se “obtenga”, tal como lo señalan los artículos 16 y 90 de la LISR.
La figura jurídica del usufructo, carece de un tratamiento uniforme, toda vez que existe un trato divergente para un residente en México como para los residentes en el extranjero, y así lo establece el artículo Título V de la LISR, de los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, mediante el tercer párrafo del artículo 161, el cual establece que se dará el tratamiento de enajenación de acciones a los ingresos que se deriven de la constitución del usufructo o del uso de acciones o títulos valor a que se refiere el primer párrafo de este artículo, o de la cesión de los derechos de usufructuario relativos a dichas acciones o títulos valor.
En cuanto a los efectos fiscales del usufructuario, como pagador de la contraprestación, quien tiene el derecho del uso y disfrute del bien, la LISR establece que dicha erogación deberá ser considerada como una inversión en los términos del tercer párrafo del artículo 32 de la misma, que dispone que los gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral.
Conforme a lo manifestado, el usufructo se ubica como un intangible representado por un bien, dada la posibilidad que tiene el usufructuario del uso y disfrute del bien, teniendo la posibilidad de efectuar la deducción correspondiente.
Adicionalmente a lo anteriormente expuesto, mediante el Anexo 3 de la RMISC 2020 se establecen los “Criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales”, en donde mediante el apartado 17/ISR/NV se establece lo siguiente:
“17/ISR/NV Indebida deducción de pérdidas por la enajenación de la nuda propiedad de bienes otorgados en usufructo. Conforme al artículo 980 del Código Civil Federal, el usufructo es el derecho real y temporal de disfrutar de los bienes ajenos que es de carácter vitalicio, salvo pacto en contrario, hecha la excepción del que se constituye a favor de personas morales que puedan adquirir y administrar bienes raíces el cual puede durar hasta 20 años.
En el mismo sentido, la doctrina en materia civil señala como atributos de la propiedad el uso y percibir los frutos del bien, los cuáles pueden ser sujetos de división y transmitirse a terceros donde generalmente el propietario se reserva la nuda propiedad.
En materia fiscal, el artículo 14, fracción I y último párrafo del CFF, establece que se entiende por enajenación de bienes, toda transmisión de propiedad, aun cuando el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado, considerando propietario al adquirente de los bienes.
En este sentido, los artículos 16 y 90 de la Ley del ISR, señalan que las personas morales y físicas, respectivamente, residentes en el país incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.
Por su parte, el artículo 25, fracción V de la Ley del ISR, señala que las personas morales podrán efectuar deducciones por pérdidas en la enajenación de bienes distintos a los que conformen el costo de lo vendido, mientras que el artículo 121, último párrafo de la misma Ley, establece para las personas físicas que las pérdidas en la enajenación de inmuebles podrán disminuirse en el año de calendario en el que se generen o en los 3 siguientes, conforme a lo dispuesto en el artículo 122 de dicha Ley.
Al efecto, se ha detectado que algunos contribuyentes constituyen usufructo sobre bienes inmuebles, donde el nudo propietario enajena la nuda propiedad, determinando indebidamente una supuesta pérdida fiscal en la enajenación de su derecho, al comparar el precio de enajenación de la nuda propiedad del bien usufructuado contra el costo comprobado de adquisición de dicho bien, como si no hubiese sido constituido el usufructo.
Por lo anterior, se considera una práctica fiscal indebida:
I. Determinar pérdidas fiscales en la enajenación de la nuda propiedad de bienes inmuebles considerando el costo comprobado de adquisición como si no hubiesen sido afectos de usufructo.
II. Determinar, declarar, registrar y/o deducir para efectos del ISR una supuesta pérdida fiscal, derivado de la práctica señalada en la fracción anterior.
III. Asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores.”
El criterio anterior establece que resulta una práctica fiscal indebida, constituir un usufructo sobre bienes inmuebles, donde el nudo propietario enajena la nuda propiedad, determinando indebidamente una supuesta pérdida fiscal en la enajenación de su derecho, al comparar el precio de enajenación de la nuda propiedad del bien usufructuado contra el costo comprobado de adquisición de dicho bien, como si no hubiese sido constituido el usufructo.
Impuesto al Valor Agregado
En cuanto al tratamiento que señala la LIVA, el numeral 19 de la LIVA indica que se entiende por uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.
Bajo ese contexto esta figura se regula bajo las normas contenidas en el Capítulo IV de la LIVA, que va del numeral 19 al 23.
Antilavado
Como ya se mencionó el usufructo es un derecho real y temporal de disfrutar los bienes ajenos que no es una actividad vulnerable bajo el precepto 17, fracción XV de la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita, ya que dicho ordenamiento regula la constitución de derechos personales de uso y goce, y el usufructo es un derecho real.
Conclusiones
Mediante el presente se externó la complejidad que guarda la figura jurídica del usufructo, pues debido a su naturaleza civil, dentro del ámbito fiscal genera diversas complicaciones, dada la falta de un trato uniforme entre los sujetos y los distintos ordenamientos, toda vez que el tratamiento fiscal a un usufructo entre la LIVA, la LISR y los residentes en el extranjero resulta divergente entre sí. En consecuencia, se debe realizar un estudio de fondo para evaluar que en la práctica se dé el correcto cumplimiento a las distintas disposiciones, observando no caer en prácticas fiscales indebidas, de conformidad a los supuestos previstos en este trabajo.
* Nota del editor: las opiniones vertidas por los especialistas no necesariamente reflejan la ideología de la publicación
