Puntos clave para calcular los pagos provisionales de ISR e IVA

Como es bien sabido, el numeral 14 de la LISR establece la obligación a las personas morales del Título II de dicha ley, de efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago; estableciendo las reglas generales para ello.

Primer y segundo ejercicio de operaciones

La primer regla general para determinar los pagos provisionales es que se tomará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de 12 meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración; lo que da la pauta a establecer que para calcular dicho coeficiente debe considerarse un ejercicio fiscal completo.

No obstante tratándose del segundo ejercicio fiscal, se considerará el coeficiente de utilidad fiscal del primer ejercicio, aun cuando no hubiera sido de 12 meses.

Cuando en el último ejercicio de 12 meses no resulte coeficiente de utilidad, se aplica el correspondiente al último ejercicio de 12 meses por el que se tenga coeficiente, sin que ese ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquel por el que se deban efectuar los pagos provisionales.

Considérense los siguientes supuestos para una mejor comprensión.

Primeros tres ejercicios fiscales 

La empresa “Plásticos Fius, SA” se inscribió en el RFC en mayo de 2020, por lo que al ser su primer ejercicio de operaciones, no realiza pagos provisionales y solo determina el siguiente resultado fiscal del ejercicio:

Utilidad fiscal 2020

Con estos datos debe calcular un coeficiente de utilidad para calcular sus pagos provisionales de 2021:

Ingresos nominales

Coeficiente de utilidad 2020

Con este resultado se calculan los pagos provisionales en 2021.

Ahora bien, bajo el supuesto que al cierre del 2021 la empresa presente los siguientes resultados:

Pérdida fiscal 2021

Se obtiene una pérdida fiscal, por lo que no es posible calcular un coeficiente de utilidad para aplicarse en 2022; tampoco es viable tomar el coeficiente de utilidad calculado con los datos de 2020, pues dicho ejercicio no es de 12 meses, y la única excepción a la regla aplica para el segundo ejercicio fiscal y no para los posteriores.

Reanudación de actividades

La compañía “Alimentos Premium, SA de CV”, quien venía operando desde el 2011, obtuvo una suspensión de actividades en el RFC de 2019 a 2020; reanudando actividades en el 2021.

Para realizar los pagos provisionales en 2021, debe considerar el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de 12 meses por el que se tenga, sin que sea anterior en más de cinco años. 

La suspensión de actividades no interfiere en el plazo para contar los cinco ejercicios atrás en los que debe tomarse un coeficiente de utilidad, por lo tanto se remitirá a lo siguiente:

Coeficiente de utilidad

Así, debe remitirse a los resultados del 2016, para tomar ese coeficiente de utilidad para calcular los pagos provisionales del 2021.

Ajuste al coeficiente de utilidad

Es muy común que una vez concluido un ejercicio fiscal, mediante una revisión se observe que los pagos provisionales del mismo se realizaron en menor monto al que les correspondía, ya sea por haber aplicado un coeficiente de utilidad erróneo, omitido ingresos, etc.

En un estricto sentido para subsanar dicha irregularidad, deben recalcularse los pagos provisionales para enterar las diferencias omitidas más su actualización y recargos; sin embargo, en la práctica solo se pagan la actualización y recargos de las diferencias del impuesto pendiente de pago, toda vez que el ISR del ejercicio ya fue pagado en su totalidad en la declaración anual (cabe resaltar que esto no se encuentra regulado por la legislación fiscal).

Por ejemplo, en septiembre 2020 en una revisión del ejercicio 2018 a la compañía “Maquinaria SA de CV”, se determinó que la utilidad fiscal del mismo era superior a la que inicialmente había declarado; por lo tanto, el coeficiente de utilidad determinado con los resultados de dicho ejercicio que se utilizó para calcular los pagos provisionales de 2019 era menor al que realmente debió de haber empleado, por lo que se observan las siguientes diferencias:

ISR pagado inicialmente

Con el coeficiente de utilidad determinado en la revisión, los pagos que debieron haberse enterado son los siguientes:

ISR que debió pagarse

De la comparación de ambos resultados se obtiene:

Total del ISR omitido

De enterarse las contribuciones omitidas en septiembre 2020, los accesorios que deberán pagarse se obtienen de la siguiente forma:

Factor de actualización

Se tomó el INPC del mes inmediato anterior al mes en que se realiza el pago de los accesorios (agosto 2020), en el entendido que su entero se realiza en septiembre 2020. Respecto a los INPC de los meses en que debió pagarse el impuesto, se consideran los de febrero a noviembre de 2019.

Las tasas de recargos a tomar son las siguientes:

Por ciento de recargos a aplicar

Los meses por los que se causan los recargos se computan desde que debió enterarse el impuesto y hasta aquel en que se cubran los recargos.

Así, el total de los accesorios a enterar por las diferencias de los pagos provisionales a cargo, son los siguientes:

Actualización

Recargos causados

Total

El contribuyente debe pagar un total de $16,961.43 referente a la actualización del impuesto omitido más $87,461.81 por concepto de recargos, dando un total de $104,423.24.

Fideicomiso con actividades empresariales

Para determinar sus pagos provisionales se estará a lo dispuesto en el artículo 14 de la LISR; sin embargo, tiene un tratamiento especial para determinar sus pagos provisionales en el primer ejercicio de operaciones o cuando no resulte coeficiente de utilidad, ya que el noveno párrafo del artículo 13 de la LISR establece que en estos casos se considera como coeficiente de utilidad, el que corresponda en los términos del artículo 58 del CFF, a la actividad preponderante que se realice mediante el fideicomiso.

Esta norma puede generar pagos de contribuciones en exceso a la real capacidad contributiva del contribuyente tanto en el primer ejercicio como en los que no pueda determinarse un coeficiente de utilidad por solo contar con pérdidas fiscales; ya que, en el primer supuesto cuando el negocio inicia no siempre se obtienen los márgenes de utilidad estándar; mientras que en el otro supuesto sino puede determinarse un coeficiente por contar con pérdidas en ejercicios anteriores es debido a que no se han logrado las utilidades esperadas.

Estos efectos pueden apreciarse en el caso de la empresa “Repuestos, SA de CV” dedicada a la fabricación de diversas refacciones para automóviles, quien destina diversos bienes para constituir un fideicomiso en una institución financiera en marzo de 2021, que se dedicará al mismo ramo.

Conforme a lo señalado, la fiduciaria debe comenzar a presentar los pagos provisionales desde febrero 2021 considerando un coeficiente de utilidad que le corresponda al giro de la actividad, que para este caso es del 27 %, en términos del numeral 58, fracción VII del CFF, como sigue:

ISR a pagar

Al cierre del ejercicio se obtiene el siguiente resultado:

Pérdida fiscal

Así, se genera un saldo a favor del fideicomiso por el total de los pagos provisionales enterados y las retenciones que le hubieran efectuado por $79,417.10.

Incluso al haberse generado la pérdida fiscal en 2021, conforme al numeral 13 de la LISR deberá realizar pagos provisionales en el ejercicio 2022 con el mismo coeficiente de utilidad del 27 %.

Cabe recordar que la fiduciaria presenta una declaración por sus propias actividades y otra por el fideicomiso.

Acreditamiento del IVA retenido

El pago mensual del IVA se obtiene de restar al impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes (excepto  las importaciones de bienes tangibles) y las cantidades por las que proceda el acreditamiento determinadas en los términos del numeral 5o. de la LIVA.

Dentro de los requisitos para poder acreditar el IVA es que tratándose del impuesto trasladado que se hubiese retenido conforme a los artículos 1o.-A y 18-J, fracción II, inciso a) de la LIVA, la retención se entere en los términos y plazos establecidos en la misma ley. El impuesto retenido y enterado puede acreditarse en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se hubiese efectuado el entero de la retención.

Por ejemplo, la empresa “Morim, SA de CV” efectúa los siguientes pagos en enero 2021:

Del IVA de estas operaciones solo puede acreditarse el siguiente monto en la declaración de enero 2021.

IVA acreditable en enero

A más tardar el 17 de febrero de 2021 debe presentarse dicha declaración, así como pagar el IVA retenido por $4,844.67; luego, este impuesto puede acreditarse hasta el pago mensual de marzo 2021 (la declaración de pago mensual siguiente a aquella en la que se efectúa el entero de la retención).

IVA virtual

Cuando se contratan servicios de residentes en el extranjero para ser aprovechados en territorio nacional, se establece que el contratante causa el IVA por su importación en términos del artículo 24, fracción V de la LIVA.

Al tratarse también de un gasto relacionado con su actividad, dicho impuesto debe considerarse acreditable conforme al numeral 5o. de la LIVA; para ello el artículo 50 del RLIVA establece que para los efectos de lo dispuesto en el ordenamiento 24 de la ley, los contribuyentes que importan bienes intangibles o servicios por los que deban pagar el impuesto, pueden efectuar el acreditamiento, en la misma declaración de pago mensual a que correspondan dichas importaciones.

Es decir, se considera el impuesto a cargo por la importación del servicio, pero también se toma como acreditable, por lo que no hay impuesto a pagar por esta operación en la declaración del mes, lo cual no se ve reflejado de forma específica en la declaración de pago correspondiente sino solamente en los papeles de trabajo del contribuyente, pues el impuesto causado por la importación debe incluirse dentro del valor total de actos gravados y el acreditable conjuntamente con el demás.

Dicho efecto puede observarse mejor como una operación aislada en el ejemplo de la compañía “Farmacéutica Gonga, SA” quien contrata los servicios profesionales de una persona física residente en el extranjero, y se determina el IVA causado por la importación de servicios de la siguiente forma:

IVA causado

Al acreditar este mismo impuesto contra el acto gravado por la importación del servicio, se obtiene:

IVA a pagar

Conclusión

Realizar correctamente los pagos provisionales de ISR así como los definitivos, evitará que el contribuyente tenga cargas financieras adicionales por tener que cubrir actualización y recargos, e inclusive multas, si en una revisión por parte de la autoridad le son detectadas diferencias a su cargo.