Como es bien sabida las últimas reformas en materia fiscal han sido dirigidas al combate contra la comercialización de CFDI´s, y la reforma fiscal 2021, no es ajena a esto, toda vez que parte de las modificaciones van dirigidas a erradicar esta mala praxis. Ejemplo de ello, son las reformas sufridas al numeral 17-H y 17-H bis del Código Fiscal de la Federación (CFF), las cuales serán analizadas por el licenciado Jesús Sánchez Valderrama de la firma PolancoSavã Abogados, S.C.
Los legisladores del país han estado analizando cuáles son las alternativas que se pueden implementar para evitar que algunos contribuyentes realicen actividades tendientes a evadir contribuciones.
También las autoridades fiscales consideran que una de las prácticas más reiteradas para realizar actos de evasión fiscal es la emisión de CFDI´s que amparan operaciones inexistentes, así como la serie de actos que conforme a su experiencia pueden ser tendientes a la evasión fiscal, tales como no estar localizables en sus domicilios, adquirir empresas con pérdidas fiscales, entre otros.
Con motivo de lo anterior, han establecido algunas formas de poder contrarrestar estas formas de evasión fiscal, un ejemplo de ello es que en fecha 5 de enero de 2004, los legisladores incorporaron en el CFF el artículo 17-H, mediante el cual se daban a conocer los supuestos por los cuales las autoridades fiscales estarían en posibilidad de realizar la cancelación de los certificados de sellos digitales.
A partir del 1 de enero de 2020, se adicionó al mismo CFF el artículo 17-H Bis, el cual incluye diversos supuestos por los cuales se puede llevar a cabo la suspensión temporal de los certificados de sellos digitales, y en caso de que no se aclare los motivos que dieron origen a la suspensión de los certificados de sellos digitales la autoridad fiscal procederá a la cancelación de estos.
En relación con lo anterior, en el artículo 17-H Bis del CFF se incluyó el siguiente supuesto de suspensión del certificado: “Detecten que el contribuyente emisor de comprobantes fiscales no desvirtuó la presunción de la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes y, por tanto, se encuentra definitivamente en dicha situación, en términos del artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código”.
Es importante recordar que a los contribuyentes que emiten comprobantes fiscales de operaciones simuladas se les conoce como EFOS.
En el proceso previsto hasta el ejercicio 2020 en el CFF cuando un contribuyente emitía un CFDI de una presunta operación inexistente, y no desvirtuaba ante la autoridad fiscal dicha presunción conforme al procedimiento previsto en el artículo 69 B del CFF, procedía en primera instancia la suspensión temporal del certificado del sello digital.
En contra de la suspensión temporal del certificado de sello digital, el contribuyente tiene el derecho de presentar una solicitud de aclaración mediante el buzón tributario dirigido ante la autoridad fiscal, en esta aclaración se exponen los motivos y se aportan las pruebas que se consideren necesarias para acreditar que no se debe de llevar a cabo la suspensión de los certificados de sellos digitales.
En relación con lo anterior, un primer comentario sería que la aclaración es para acreditar que no se encuentra en el supuesto motivo por el cual se llevó a cabo la suspensión del certificado del sello digital, o bien, para subsanar la irregularidad; sin embargo, en el caso de la suspensión a los EFOS, sí estos efectivamente fueron considerados como emisores de CFDI´s que amparan operaciones inexistentes, y mediante el procedimiento de aclaración no lograron desvirtuar dicho supuesto, es lógico que se lleve a cabo la cancelación del certificado del sello digital.
Por su parte, la regla 2.2.4 de la RMISC 2021, dispone que los contribuyentes a quienes se haya dejado sin efectos el o los certificados de sello digital, no podrán optar o continuar ejerciendo la expedición de CFDI, en tanto no subsanen las irregularidades detectadas por la autoridad fiscal, por las que se dejó sin efectos su CSD.
Así las cosas, si se llega a generar la cancelación de los certificados de sellos digitales las autoridades fiscales les restringirán obtener un nuevo certificado de sello digital.
Reforma fiscal 2021
Con motivo de lo anterior, el 8 de septiembre de 2020, el ejecutivo federal presentó ante el Congreso de la Unión el paquete económico para el ejercicio fiscal 2021 que incluye la Iniciativa de Ley de Ingresos de la Federación, así como modificaciones a diversos ordenamientos fiscales.
Dentro de ese paquete económico, se encuentra una propuesta de reforma al CFF, mediante el cual se propone la eliminación del supuesto de suspensión temporal del certificado de sello digital cuando “detecten que el contribuyente emisor de comprobantes fiscales no desvirtuó la presunción de la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes y, por tanto, se encuentra definitivamente en dicha situación, en términos del artículo 69-B, del CFF”, para que en lugar de que opere la suspensión temporal, se proceda a la cancelación definitiva.
Otro supuesto que dejó de ser considerado como un motivo para la restricción temporal de los certificados, pasando a ser considerado como una causal de la cancelación definitiva, es cuando la autoridad detecte que se trata de contribuyentes que no desvirtuaron la presunción de transmitir indebidamente pérdidas fiscales y, por tanto, se encuentren en el listado a que se refiere el noveno párrafo del artículo 69-B Bis del CFF.
En estos escenarios, al contribuyente de manera inmediata se le cancelaría su certificado, sin que tenga la posibilidad de poder solicitar otros certificados de sellos digitales, sino se ha subsanado la irregularidad, de acuerdo con lo establecido en la regla 2.2.4 de la RMISC 2021.
Alternativas legales y medios de defensa
Los contribuyentes que se encuentren en el supuesto de cancelación del certificado pueden considerar las siguientes alternativas legales.
JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (JCA)
Previo a la reforma del CFF del año 2020, el oficio mediante el cual se le notificaría al contribuyente que se le había cancelado el certificado del sello digital, no se consideraba una resolución definitiva, por lo que se debía de agotar previamente la instancia de la solicitud de aclaración.
Posterior a la reforma fiscal del 2020, pudiera considerarse que solo sería necesario agotar la instancia de suspensión provisional del certificado de sello digital, pero ya no sería necesario hacerlo cuando estamos en presencia de una cancelación del certificado del sello digital, sin embargo la ley no hace esa precisión.
Considero que la solicitud de la aclaración solo debería de ser una instancia necesaria cuando estamos en presencia de actos no definitivos, como lo es una suspensión provisional.
No obstante, es importante mencionar la jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en fecha 9 de marzo de 2018 en el Semanario Judicial de la Federación, la cual establece que el oficio mediante el cual se cancela un certificado de sello digital, no se considera un acto definitivo para efectos del juicio de nulidad.
Los datos de la jurisprudencia en comento son los siguientes:
SELLO DIGITAL. EL OFICIO EMITIDO CON FUNDAMENTO EN EL ARTÍCULO 17-H DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, A TRAVÉS DEL CUAL LA AUTORIDAD DEJA SIN EFECTOS EL CERTIFICADO CORRESPONDIENTE, NO CONSTITUYE UN ACTO DEFINITIVO PARA EFECTOS DEL JUICIO DE NULIDAD. Lo previsto en el último párrafo del precepto citado y en las disposiciones relacionadas con esa porción normativa de la Resolución Miscelánea Fiscal, en el sentido de que los contribuyentes a quienes se les haya dejado sin efectos el certificado de sello digital podrán llevar a cabo el procedimiento para subsanar las irregularidades detectadas, a fin de obtener un nuevo certificado, no corresponde a un recurso administrativo, ya que a través de lo ahí fijado sólo pueden subsanarse las irregularidades que motivaron la emisión del oficio por el cual se dejó sin efectos el certificado relativo, o bien, desvirtuar la causa que motivó su emisión, pero sin que sea posible cuestionar la totalidad de ese acto por cualquier vicio que pueda contener; por ende, lo ahí señalado en realidad corresponde a un procedimiento administrativo que comienza con ese oficio inicial -que no es la manifestación última de la voluntad administrativa- y concluye con una resolución. En este sentido, el oficio es un acto intraprocedimental y, por tanto, no es susceptible de impugnación en forma autónoma mediante el juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, pues para acudir a esa instancia es necesario que previamente se haya sustanciado y resuelto el procedimiento establecido en el artículo 17-H del Código Fiscal de la Federación, y que esa resolución final sea impugnada en dicho medio de control de la legalidad de los actos administrativos, pues ese acto es el que se estima definitivo, al tratarse de la última resolución dictada en el procedimiento correspondiente.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Décima Época. Libro 52, Tomo II. Materia Administrativa, Tesis 2a./J. 2/2018 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2016355, marzo de 2018.
Conforme a esta jurisprudencia sería necesario agotar el procedimiento de solicitud de aclaración para la procedencia del medio de defensa, ya que de no hacerlo se considera que no se está en presencia de una resolución definitiva, requisito necesario para la procedencia del medio de defensa.
Se reitera que este criterio fue emitido previo a que existiera la figura de la suspensión provisional de los certificados de sellos digitales, por lo que considero que en contra de una cancelación ya no debiera de agotarse la instancia de la aclaración.
No obstante lo anterior, para efectos de no correr riesgo respecto a una interpretación diferente por parte de los tribunales, lo que el contribuyente puede optar por hacer es lo siguiente:
- el contribuyente cuenta con un plazo de 30 días hábiles para promover el JCA en contra de la resolución (definitiva) mediante el cual se le cancelen sus certificados de sellos digitales
- en este contexto, el contribuyente puede dentro de ese mismo plazo de 30 días promover una solicitud de aclaración ante la autoridad fiscal, mediante el buzón tributario, para poder obtener una respuesta antes de los 30 días hábiles con los cuales cuenta para promover el JCA. La sugerencia sería hacerlo lo más pronto posible para poder obtener una respuesta por parte de la autoridad fiscal antes de que transcurran los 30 días antes referidos.
Si la respuesta a la solicitud es en sentido de confirmar la procedencia de la cancelación, o bien que no procede la aclaración porque estamos en presencia de una resolución definitiva, señalar estos hechos en el apartado de antecedentes de la demanda que en su caso promueva
- conforme a este proceso se protege la interpretación referente a si estamos en presencia de una resolución definitiva o no
- es importante no dejar pasar el plazo de 30 días para presentar el JCA, no obstante que a esa fecha no se tenga respuesta a la solicitud de aclaración
De igual forma, se considera conveniente iniciar un proceso de tramitación para la emisión de certificados de sellos digitales, el cual muy probablemente se niegue de conformidad con lo previsto en la regla 2.2.4 de la RMISC 2020. La resolución que en su caso se emita de igual forma se impugnará a través del JCA.
Otro aspecto que sugerimos considerar es que en el medio de defensa se solicite al TFJA que ordene a la autoridad fiscal dejar sin efectos el oficio mediante el cual se hace del conocimiento del contribuyente la cancelación de sus certificados de sellos digitales, así como solicitar al mismo la suspensión de los actos tendientes a la no autorización de nuevos certificados de sellos digitales, y por ende, se ordene la autorización para la emisión de nuevos certificados de sellos digitales.
JUICIO DE AMPARO INDIRECTO
Otra opción es que los contribuyentes interpongan un juicio de amparo indirecto en contra de la aplicación del artículo 17-H del CFF.
Sugerimos tomar en cuenta los mismos razonamientos, en cuanto a considerar si estamos o no en presencia de una resolución definitiva cuando se emite el oficio de cancelación de certificado de sellos digitales. Asimismo, tramitar la solicitud de la emisión de nuevos certificados de sellos digitales, los cuales muy probablemente serán negados conforme a lo dispuesto en la regla 2.2.4 de la RMISC 2021.
Se contaría con un plazo de 15 días para la interposición del juicio de amparo indirecto, y de igual forma se tiene que analizar la posibilidad de solicitar la suspensión de los actos reclamados, consistentes en los actos de la autoridad emitidos con el objeto de no permitir la tramitación de nuevos certificados de sellos digitales, así como de la cancelación de los certificados de sellos digitales.
En caso de estar en una situación de suspensión y/o cancelación de certificados de sellos digitales es de suma importancia atenderlo de forma inmediata, si es posible de manera conjunta con sus asesores fiscales, toda vez que el no poder contar con estos certificados genera una afectación económica y operativa bastante relevante a los contribuyentes.
