Una de las reformas sonada para el ejercicio fiscal 2021, es la realizada a las llamadas medidas de apremio, en las cuales se prevé incluir en el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación, a los terceros relacionados con los contribuyentes o responsables solidarios. Por ello estos cambios son analizados por el licenciado Luis Ángel Gómez Duana, gerente de planeación legal de García Hidalgo Tax Advisors.
Las medidas de apremio, forman parte de los instrumentos de coerción a los cuales recurren las autoridades fiscales, cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, busquen de cualquier forma o por cualquier medio impedir el inicio o el desarrollo de las facultades de comprobación, en dado caso, debe observarse lo dispuesto en el artículo 40 del Código Fiscal de la Federación (CFF), dicho precepto, establece las distintas medidas de apremio existentes y el orden en el que deben de practicarse, a saber:
- solicitar el auxilio de la fuerza pública
- imponer multa
- practicar el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación
- solicitar a la autoridad competente se proceda por desobediencia o resistencia
Cabe destacar que las mencionadas medidas de apremio pueden ser aplicadas a los contribuyentes, los responsables solidarios o a los terceros relacionados con ellos.
El objeto que persiguen las medidas de apremio es facultar a las autoridades fiscales para hacer efectivo su imperio y de esta manera se acaten sus determinaciones en caso de que los contribuyentes pretendan evadir, incumplir u obstaculizar dichas determinaciones; así, con estas herramientas, se hacen expeditas las facultades de las autoridades fiscales para cumplir eficazmente con su labor.
La aplicación de las medidas de apremio existentes debe ser acorde al orden establecido por el artículo 40 del CFF. Respecto de las medidas establecidas por el citado precepto, el aseguramiento precautorio resulta ser la medida más desproporcional, si el fin buscado por el legislador es lograr el ejercicio de las facultades de fiscalización de la autoridad hacendaria en el caso de que el contribuyente no cumpla con los requerimientos de información y documentación, o la haga de manera incompleta o parcial. Y es que podría considerarse que el aseguramiento precautorio es una de las medidas de apremio más drástica, por lo siguiente:
Tiene como fundamento lo dispuesto en el artículo 40, fracción III en relación con el diverso 40-A, mismo que regula en la práctica el procedimiento del aseguramiento precautorio, ambos del CFF. Sin embargo, no siempre fue considerada proporcional esta medida, ya que los efectos perjudiciales que genera a los contribuyentes, impide que estos puedan ejercer sus derechos de propiedad sobre los bienes asegurados, obstaculizando así, el desarrollo normal de sus actividades ordinarias, lo cual genera que exista un incumplimiento de obligaciones tributarias, resultando desproporcionada y excesiva, ya que no existe relación entre el fin buscado, de tal forma que puede producir una afectación a la esfera jurídica de los contribuyentes, producto de una actuación arbitraria de la autoridad.
Así fue resuelto por el pleno en la jurisprudencia que a continuación se transcribe:
ASEGURAMIENTO PRECAUTORIO DE LOS BIENES O DE LA NEGOCIACIÓN DEL CONTRIBUYENTE. EL ARTÍCULO 40, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, VIOLA EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA. Al establecer el citado precepto que la autoridad fiscal podrá aplicar, como medida de apremio, el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente cuando éste, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados se opongan, impidan u obstaculicen físicamente el inicio o desarrollo del ejercicio de sus facultades de comprobación, viola el derecho a la seguridad jurídica reconocido en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues dicha medida no tiene por objeto garantizar un crédito fiscal y se impone sin que existan elementos suficientes que permitan establecer, al menos presuntivamente, que el contribuyente ha incumplido con sus obligaciones fiscales; de ahí que al no precisarse los límites materiales para el ejercicio de esa atribución se da pauta a una actuación arbitraria de la autoridad hacendaria. No obsta a lo anterior que el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente obedezca a un fin constitucionalmente válido, consistente en vencer su resistencia para que la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobación y logre que cumpla eficazmente con su obligación constitucional de contribuir al gasto público, en razón de que tal medida de apremio, en tanto impide que ejerza sus derechos de propiedad sobre los bienes asegurados, no es proporcional con el fin pretendido por el legislador ni es idónea para ello, ya que puede llegar a obstaculizar el desarrollo normal de sus actividades ordinarias y, con ello, generar que incumpla con las obligaciones derivadas de sus relaciones jurídicas, incluyendo las de naturaleza tributaria, a más de que existen otros medios que restringen en menor medida sus derechos fundamentales, como el auxilio de la fuerza pública y la imposición de sanciones pecuniarias.
El Tribunal Pleno, el catorce de febrero en curso, aprobó, con el número 3/2013 (10a.), la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a catorce de febrero de dos mil trece.
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Constitucional, Jurisprudencia P./J. 3/2013 (10a.), Registro 2002711, febrero 2013, p. 7
Sin embargo, de conformidad con lo establecido por el Título Cuarto, Capítulo IV, artículo 228 de la Ley de Amparo: La jurisprudencia se interrumpe y deja de tener carácter obligatorio cuando se pronuncie sentencia en contrario. En estos casos, en la ejecutoria respectiva deberán expresarse las razones en que se apoye la interrupción, las que se referirán a las consideraciones que se tuvieron para establecer la jurisprudencia relativa.” Lo anterior sobreviene con la ejecutoria que resuelve el amparo en revisión 850/2016, misma que por reiteración de criterios fundamentó la publicación de la siguiente tesis: ASEGURAMIENTO PRECAUTORIO DE LOS BIENES O DE LA NEGOCIACIÓN DEL CONTRIBUYENTE. LOS ARTÍCULOS 40, PRIMER PÁRRAFO, FRACCIÓN III Y 40-A, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO VULNERAN EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2014). Mediante esta jurisprudencia, se resolvió que es evidente y lógico que las medidas deban cada vez tornarse más rigurosas para el particular que se resiste a ser fiscalizado, puesto que precisamente lo que se busca es vencer esa resistencia con medidas de apremio más fuertes.
En ese orden de ideas, resuelve la Primera Sala, que no se viola del derecho a la seguridad jurídica, toda vez que el artículo 40, fracción III del CFF, prevé un catálogo de medidas de apremio y un orden de prelación entre las mismas, lo que impide que la autoridad fiscal incurra en arbitrariedades; y por lo que respecta al numeral 40-A del mismo, en él se establecen los lineamientos que debe utilizar la autoridad para aplicar el aseguramiento precautorio, por lo que en la misma manera se excluye la posibilidad de que actué de forma discrecional, y en donde resulta que la fuerza o rigor para la determinación de las medidas precautorias, va creciendo en caso de no funcionar la aplicada con anterioridad, puede decirse que es el propio particular con su conducta quien da pie a que se determine qué medida de apremio es la que debe utilizarse, finalidad constitucionalmente válida, puesto que el fin buscado, es vencer la resistencia del contribuyente para que la autoridad hacendaria pueda ejercer sus facultades de comprobación y lograr así que los gobernados cumplan eficazmente con la obligación que tienen de contribuir al gasto público, conforme a lo previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
En consecuencia, se ha resuelto que las medidas de apremio, no pueden considerarse transgresoras de derechos humanos, al no tener injerencia directa en la vida de los contribuyentes, mismos que gozan de presunción de inocencia, y que pese a no existir una determinante de crédito fiscal, sino solo una determinación presunta al momento de la práctica de dichas medidas de apremio, y de ser apreciadas como un acto de molestia, son provisionales, hasta en tanto se venza la resistencia del particular al inicio o desarrollo de facultades o para hacerlo comparecer ante las autoridades. Aunado a que la propia ley establece un límite máximo para el aseguramiento de los bienes; límite que consiste en el monto provisional fijado por la autoridad fiscal, por lo que se estima que no se determina de manera arbitraria, sino que se debe cumplir con el procedimiento previsto por el CFF.
Ahora, una vez analizada la constitucionalidad de las medidas de apremio, es menester precisar que de conformidad a lo establecido en el decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la LISR, de la LIVA y del CFF, publicado el pasado 8 de diciembre del 2020, en el DOF, mediante el cual se realizaron modificaciones a lo dispuesto en los artículos 40 y 40-A ambos del CFF, y que prevén las medidas de apremio, se analiza la reforma efectuada.
Inicialmente, mediante la reforma que entró en vigor a partir del 1o. de enero de 2021, se realiza una modificación a lo dispuesto por el artículo 40, fracción III, del CFF; fracción que prevé la práctica del aseguramiento precautorio y mediante la que se adiciona que se pueda practicar dicho aseguramiento precautorio a los terceros relacionados con el contribuyente o responsable solidario, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto establezca el SAT. Cabe destacar que anteriormente los terceros relacionados no se encontraban dentro del supuesto establecido por la citada fracción III para el aseguramiento precautorio de bienes.
Adicionalmente se reforma lo dispuesto en el precepto 40-A del CFF. Destacando que en la fracción I del citado precepto, se establece que la práctica del aseguramiento precautorio se llevará a cabo una vez que se que se hayan agotado las medidas de apremio referidas en las fracción I y II del artículo 40 del citado ordenamiento, salvo en los casos que:
- no se puedan iniciar las facultades de las autoridades fiscales por que el contribuyente, responsable solidario o tercero con ellos relacionados no sean localizados en el domicilio fiscal
- cuando no se pueda comprobar la inscripción al RFC o no se acredite la legal posesión o propiedad de la mercancía que se enajene en el lugar donde se practique la visita
- exista el riesgo de que se oculten, enajenen o dilapiden los bienes
Ahora, con motivo de la reforma, se adiciona el un nuevo inciso, el cual hace referencia a la práctica del aseguramiento precautorio cuando se detecten envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas que no tengan adheridos marbetes o precintos, o bien, teniéndolos adheridos estos sean falsos o se encuentren alterados, y cuando no se acredite la legal posesión de los marbetes o precintos que tenga en su poder el contribuyente.
Continuando con la reforma al citado artículo 40-A del CFF, es que se puede evidenciar que el fin es adicionar la figura de los terceros relacionados con el contribuyente o responsable solidario, como se puede apreciar en la fracción II del citado precepto, en donde se introduce que la práctica del aseguramiento precautorio se llevará a cabo hasta por la tercera parte del monto de las operaciones, actos o actividades que dicho tercero realizó con tal contribuyente o responsable solidario, o con el que la autoridad fiscal pretenda comprobar con las solicitudes de información o requerimientos de documentación dirigidos a estos.
Asimismo, se modifica el orden de prelación para el aseguramiento precautorio, previsto en la fracción III del citado artículo, quedando de la siguiente forma: depósitos bancarios, cuentas por cobrar, dinero y metales preciosos, bienes inmuebles, bienes muebles no comprendidos en los incisos anteriores, negociación del contribuyente, derechos de autor y obras artísticas.
Resulta importe precisar que la reforma incluye dentro de esta fracción la posibilidad de practicar el aseguramiento precautorio sobre los bienes que establece el primer punto, cuando el contribuyente cambie de domicilio sin presentar el aviso correspondiente o exista un precedente de que se ha obstaculizado el desarrollo de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal. En caso de no contar con los bienes previstos en el punto uno, el aseguramiento precautorio se llevará a cabo indistintamente sobre cualquiera de los bienes sin necesidad de agotar el orden establecido.
Como ya se ha mencionado, la adición del inciso d) comprendido en la fracción I del citado artículo 40-A del CFF, tiene por objeto que se practique de forma directa el aseguramiento precautorio, sin agotar antes otras medidas de apremio, cuando las autoridades detecten envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas que no tengan adheridos marbetes o precintos, o bien, teniéndolos adheridos estos sean falsos o se encuentren alterados, y cuando no se acredite la legal posesión de los marbetes o precintos que tenga en su poder el contribuyente. También se configura lo dispuesto en el inciso b) de la fracción I del mismo precepto, cuando las autoridades fiscales practiquen visitas a contribuyentes con locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública y estos no puedan demostrar que se encuentran inscritos en el RFC o, en su caso, no exhiban los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de las mercancías que enajenen en dichos lugares; en ambos casos se busca que se acredite la legal procedencia de la mercancía comercializada.
De igual manera, se reforma la fracción IV del citado artículo 40-A del CFF, en relación con el procedimiento que debe llevarse a cabo cuando se practique el aseguramiento precautorio previsto en el inciso a) de la fracción III, que hace referencia al aseguramiento de depósitos bancarios, componentes de ahorro o inversión asociados a seguros de vida etc. Para ello fija un plazo de tres días para proporcionar a la autoridad fiscal que ordenó la medida, la información relativa al nombre, razón o denominación social de la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que lo haya practicado, el monto de las cantidades aseguradas al contribuyente, responsable solidario o tercero con ellos relacionado, así como el número de las cuentas o de los contratos sobre los que se haya practicado dicho aseguramiento.
Con la fracción V del citado precepto, se precisa que los bienes o la negociación, quedan asegurados desde el momento en que se practique el aseguramiento precautorio. La fracción VI, indica que se debe notificar al contribuyente, responsable solidario o tercero con ellos relacionado que se llevó a cabo el aseguramiento precautorio de sus bienes o negociación, señalando la conducta que lo originó y, en su caso, el monto sobre el cual procedió el mismo, efectuándose dicha notificación en términos de lo dispuesto en el artículo 134 del CFF, dentro de un plazo no mayor a 20 días contados a partir de la fecha en que el aseguramiento precautorio se haya llevado a cabo.
Dentro de la fracción VII, se prevé dejar los bienes bajo resguardo del contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, siempre que para estos efectos actúe como depositario, salvo que el aseguramiento se practique sobre los bienes a que se refieren los incisos b) y d) de la fracción I, o los incisos a) y c) de la fracción III del multicitado artículo.
Mediante la fracción VIII, se establece que cuando el ejercicio de facultades de comprobación no se concluya dentro de los plazos establecidos en el CFF, se acredite fehacientemente que ha cesado la conducta que dio origen al aseguramiento precautorio, o bien exista orden de suspensión emitida por autoridad competente que el contribuyente haya obtenido, la autoridad deberá ordenar que se levante la medida a más tardar el tercer día siguiente a que ello suceda.
Por otro lado, la autoridad fiscal notificará al contribuyente, que se llevó a cabo el levantamiento del aseguramiento precautorio de sus bienes o negociación, en términos de lo dispuesto en el artículo 134 del CFF, dentro de un plazo no mayor a veinte días contado a partir de la fecha en que el aseguramiento precautorio se haya levantado.
Conclusiones
La reforma fiscal realizada a las medidas de apremio previstas en los preceptos 40 y 40-A del CFF, tienen por objeto introducir la figura del tercero relacionado con el contribuyente o responsable solidario, con el propósito de poder de alguna forma realizar sobre ellos actos de fiscalización, pese a que se analizó mediante el presente la constitucionalidad de las medidas de apremio y que fue resuelto por la Corte que no existe violación alguna a derechos consagrados en nuestra constitución, estas medidas podrían considerarse un exceso si no existe la determinación de un incumplimiento de obligaciones. Sin embargo, dependerá del sujeto fiscalizado, llámese contribuyente, responsable solidario o tercero con ellos relacionados, limitar el uso de estas medidas de apremio, acatando las determinaciones de las autoridades fiscales y en su momento acudir a los medios de defensa correspondientes.
