A raíz del paquete económico 2020, se incorporó al CFF el numeral 5-A que contiene una norma antielusión, con ello se popularizó el término cláusula antiabuso cuyo objetivo es el combate a la elusión fiscal; sin embargo esta no es la única norma antielusión que existe en las disposiciones fiscales.
IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral, se acercó al experto en la materia, el maestro Víctor Regalado Rodríguez, quien es consultor y asesor fiscal, además de Socio Director de Regalado Rodríguez, S.C. y titular del blog www.entornofiscal.com; quien amablemente expuso qué otras cláusulas antielusión contiene la legislación fiscal mexicana.
La adición del artículo 5-A al Código Fiscal de la Federación (CFF) a partir del 1o. de enero de 2020, ocasionó gran revuelo debido a que en dicho precepto se reguló una cláusula general antielusión, cuya inclusión en las disposiciones fiscales había sido motivo de al menos dos intentos en el pasado sin que al final se hubiese aprobado la iniciativa respectiva.
Debemos recordar que una disposición fiscal con la naturaleza u objetivo de funcionar como una cláusula antielusión tiene la finalidad de inhibir prácticas de los contribuyentes, consideradas como indebidas e incluso agresivas, en el sentido de erosionar su base gravable a través de esquemas que conllevan un abuso en la forma de llevar a cabo las operaciones con la única finalidad de disminuir la obligación fiscal a su cargo.
Sin embargo, tal disposición que se comenta no es la única en nuestro marco fiscal vigente que tiene tal objetivo, ya que existen una diversidad de disposiciones que operan como una regla antielusión, solo que a diferencia de lo regulado en el citado artículo 5-A del CFF, la cual es una regla de carácter general que se podría aplicar a cualquier operación del contribuyente, las otras que ya existían en las normas fiscales; son reglas que aplican a solo operaciones o situaciones que en específico se señalan en cada caso en particular.
De tal forma que en materia de reglas o cláusulas antielusión, podemos decir que existen las cláusulas generales, tal y como lo es la establecida en el artículo 5-A del CFF, y las cláusulas antielusión particulares o específicas, que solo aplican a la operación o acto señalado en la disposición correspondiente.
A continuación, se comenta de manera breve y sin la intención de ser exhaustivo en ello, las diversas reglas o cláusulas antielusión que se regulan en nuestro marco fiscal vigente.
Capitalización insuficiente
También conocida como “capitalización delgada” o “subcapitalización”, se regula en la fracción XXVII del artículo 28 de la LISR y se estableció como una manera de inhibir el abuso que ciertos contribuyentes hacían de la operación de financiamiento con tasas de interés acorde con lo que se requería para disminuir la base gravable de una de las partes involucradas en la operación.
Lo anterior. ya que el interés pagado era deducido por una de las partes, generalmente situada en una jurisdicción con tasa de impuesto mayor a la que se contemplaba por la acumulación del ingreso para la otra parte, que incluso podría aminorar o desaparecer el efecto de la acumulación a través de algún acreditamiento o compensación.
El monto de tales intereses que se deducían llegaba a ser en algunas ocasiones muy elevado, tanto que podía ser incongruente con su estructura de capital, por lo que a partir del año 2005 se estableció en nuestra LISR la no deducibilidad de intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero.
Deducción de intereses en base a una tasa fija de la utilidad
A partir del 1o. de enero de 2020 entró en vigor una nueva limitante a la deducción de los intereses que los contribuyentes pagan con motivo de sus operaciones, derivado de las recomendaciones realizadas en el marco de las acciones del Proyecto BEPS de la OCDE que busca combatir la evasión fiscal a nivel internacional, aunque tal limitante no solo aplica en el caso de operaciones internacionales, sino que aplica de manera general a todos aquellos contribuyentes que pagan intereses, sin importar a quien se los pagan, o el país de residencia de la persona a quien se le pagan los intereses.
Tal disposición que limita el monto a deducir por concepto de intereses tiene su razón en el hecho de que una de las técnicas más sencillas para trasladar utilidades es el pago de intereses entre partes relacionadas e independientes, y que las disposiciones que regulan a la capitalización delgada no han sido suficientes para combatir la evasión fiscal que se da por este hecho, por lo que se considera más efectivo el que los intereses tengan además una limitante basada en un cierto porcentaje de la utilidad del contribuyente.
Esta disposición quedó regulada en la fracción XXXII del artículo 28 de la LISR para establecer la no deducibilidad de los intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30 %.
Créditos respaldados
A partir del año 1982 se incluyó en la LISR la disposición que pretende inhibir ciertas conductas de los contribuyentes en las que celebran operaciones de supuesto financiamiento, por las que se establece un pago de intereses, pero que por las condiciones impuestas en el contrato respectivo reúnen características propias de una aportación de capital y no propiamente de un financiamiento.
Así en el actual artículo 11 de la LISR se regula que los intereses derivados de dichos créditos tendrán el tratamiento fiscal de dividendos cuando se actualice alguno de los siguientes supuestos:
- el deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total del crédito recibido, a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor
- los intereses excedan a los de mercado
- en caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a intervenir en la dirección o administración de la sociedad deudora
- los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades
- los intereses provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a través de una institución financiera residente en el país o en el extranjero
Precios de transferencia
Los precios de transferencia representan una de las formas más simples para reducir la carga tributaria, ya que son los precios de los bienes y servicios que se dan entre dos entidades vinculadas o relacionadas.
Esto sin duda propicia la evasión de impuestos a través de la simulación de precios en un grupo empresarial, en tanto que los precios no necesariamente pueden corresponder a los de mercado.
Por lo que para evitar el abuso de los contribuyentes es que se establece la obligación de que los precios y montos de contraprestaciones en transacciones entre partes relacionadas deban de ser los que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
La regulación al respecto en nuestra LISR se inició desde el año 1992 y ha ido ajustándose desde entonces, pudiendo encontrar las reglas en los actuales artículos 179 y 180 de la ley citada.
Entidades extranjeras controladas sujetas a regímenes fiscales preferentes
Es conocida la existencia de jurisdicciones o territorios conocidos como paraísos fiscales, en donde la tributación es mínima o incluso inexistente, por lo que tales sitios son aprovechados en esquemas de planeación fiscal internacional para erosionar la base tributaria y/o transferir las utilidades hacia las entidades establecidas en tales territorios que la legislación fiscal mexicana identifica con “regímenes fiscales preferentes”.
Una forma de llevar a cabo lo anterior es a través de una entidad situada en alguno de esos territorios y controlada por un residente en México, por lo que para combatir esta práctica nociva es que en los artículos 176, 177 y 178 de la LISR se han incorporado diversas recomendaciones del “Reporte Final de la Acción 3 del Proyecto BEPS de la OCDE” para establecer que los ingresos serán gravables para el contribuyente residente en México en el ejercicio en que se generen, en la proporción de su participación directa o indirecta en la entidad extranjera que los perciba, aun cuando ella no se los distribuya al contribuyente.
Pagos que sean ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes
En la fracción XXIII del artículo 28 de la LISR se contempla la no deducibilidad de los pagos realizados a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado, cuando los ingresos de su contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes.
Como parte de la adopción en nuestro país de las recomendaciones del “Reporte Final de la Acción 2 del Proyecto BEPS de la OCDE”, se modifica la disposición en comento a partir del 1o. de enero de 2020, para incluir en su texto la referencia a un “acuerdo estructurado” con la finalidad de inhibir planeaciones fiscales agresivas que traten de evitar el requisito de pagos entre partes relacionadas, y en donde se utilice el esquema de realizar pagos a un tercero, mismo que a su vez realiza un pago a la parte relacionada del contribuyente.
Pagos que también sean deducibles para otro miembro del grupo
El “Reporte Final de la Acción 2 del Proyecto BEPS de la OCDE”, establece una serie de recomendaciones con la finalidad de que los países puedan combatir la erosión de sus bases gravables por motivo de las diferencias entre legislaciones nacionales en la caracterización de una persona, figura jurídica, ingreso o respecto de quién es el dueño de los activos.
Esto provoca principalmente, que se genere una deducción en el país donde reside el pagador, sin su respectiva acumulación en el país donde reside el receptor, o bien, también puede ocasionar que un mismo pago pueda ser deducido en dos jurisdicciones diferentes por las razones antes expuestas.
Por lo que, en atención a tal recomendación, a partir del año 2014 se modificó la fracción XXIX del artículo 28 de la LISR para establecer la no deducibilidad de los pagos que efectúe el contribuyente que también sean deducibles para un miembro del mismo grupo, o para el mismo contribuyente en un país o jurisdicción en donde también sea considerado residente fiscal.
No acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
El “Reporte Final de la Acción 2 del Proyecto BEPS de la OCDE”, establece una serie de recomendaciones con la finalidad de que los países puedan combatir la erosión de sus bases gravables por motivo de las diferencias entre legislaciones nacionales en la caracterización de una persona, figura jurídica, ingreso o respecto de quien es el dueño de los activos.
La anterior situación da origen a los denominados mecanismos híbridos, los cuales permiten generar una deducción en un país, sin que la otra parte que se encuentra en otro país acumule el ingreso, o incluso, que ambas partes deduzcan el mismo pago, por lo que con la finalidad de neutralizar tales mecanismos híbridos, a partir del 1o. de enero de 2020 se reformó el artículo 5 de la LISR para establecer que no se otorgará el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, cuando el impuesto también haya sido acreditado en otro país o jurisdicción, salvo que el ingreso por el cual se pagó dicho impuesto de igual manera se haya acumulado en el otro país o jurisdicción donde se acreditado el mismo.
Asimismo, tampoco se otorgará el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, cuando el dividendo o utilidad distribuida represente una deducción o una reducción equivalente para la persona moral residente en el extranjero que realiza dicho pago o distribución.
Establecimiento permanente
El que se configure un establecimiento permanente para un residente en el extranjero implica que entonces se encontrará obligado a pagar el ISR en nuestro país por todos los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.
Por lo que para evitar tal obligación los residentes en el extranjero acuden a diversos esquemas que les permiten realizar operaciones en nuestro país sin que se configure un establecimiento permanente para ellos.
Sin embargo, la “Acción 7 del Proyecto BEPS de la OCDE” se enfocó en revisar la definición del concepto de establecimiento permanente para evitar el uso de estrategias de elusión fiscal que buscan impedir que se configure dicho establecimiento, entre las que se encuentran casos en que personas distintas de los agentes independientes actúan por cuenta de un residente en el extranjero, así como la realización de actividades preparatorias o auxiliares como excepción al concepto de establecimiento permanente.
En este sentido, en los artículos 2 y 3 de la LISR se regulan las situaciones en que se configura un establecimiento permanente para un residente en el extranjero, y en donde se han adoptado algunas de las recomendaciones del “Proyecto BEPS de la OCDE” para evitar el uso de estrategias por parte de los contribuyentes para eludir se configure el establecimiento permanente en nuestro país.
Pagos realizados a entidades extranjeras transparentes fiscales
Hasta el año 2019 no existía en México una disposición fiscal que regulara el tratamiento fiscal aplicable a los pagos que se hacían a entidades extranjeras que se consideran transparentes fiscales conforme a una legislación extranjera, lo cual ocasionaba que esto fuera aprovechado en esquemas de planeación fiscal agresiva.
Para evitar lo anterior es que a partir del año 2020 se adiciona el artículo 4-A a la LISR para establecer que las entidades extranjeras transparentes fiscales y las figuras jurídicas extranjeras sin importar que la totalidad o parte de sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios acumulen los ingresos en su país o jurisdicción de residencia, tributarán como personas morales y estarán obligadas al pago del impuesto sobre la renta de conformidad con el Título II, III, V o VI de la LISR, en caso que les sea aplicable.
Cambio de residencia fiscal
Desde el año de 2002 se incluye en el artículo 12 de la LISR una disposición que pretende desincentivar que una persona moral residente en México cambie su residencia para fines fiscales a otro país o territorio con una carga fiscal menos onerosa.
Así, en tal disposición se establece que se entenderá que una persona moral residente en México se liquida, cuando deje de ser residente en México en los términos del CFF o conforme a lo previsto en un tratado para evitar la doble tributación en vigor celebrado por México.
Luego entonces deberá considerar enajenados todos los activos que la persona moral tenga en México y en el extranjero y como valor de los mismos, el de mercado a la fecha del cambio de residencia, o bien, cuando no se conozca dicho valor, se estará al avalúo que para tales efectos lleve a cabo la persona autorizada por las autoridades fiscales.
Economía digital (plataformas tecnológicas)
El desarrollo de las nuevas tecnologías ha permitido que el comercio electrónico crezca en sus diferentes modalidades hasta un nivel en que las transacciones comerciales realizadas por este medio asciendan a billones de dólares, pero estos nuevos modelos de negocios en donde incluso se ven involucrados activos intangibles, crean un verdadero reto al determinar su régimen fiscal debido a las características particulares de este tipo de operaciones.
El hecho de que las normas fiscales internacionales no contemplen estas formas de negocio ocasiona que la economía digital pueda ser un vehículo para conducir a una baja imposición al erosionarse la base impositiva y trasladarse las utilidades.
Esta situación atrajo la atención de la OCDE de tal manera que la economía digital se contempla en el “Plan de Acción 1 del Proyecto BEPS”, y en donde de manera previa se incluyeron tres opciones para de alguna manera evitar tales inconvenientes:
- modificar las reglas por las que se configura el establecimiento permanente
- establecer una retención por las transacciones realizadas
- la imposición de un impuesto indirecto por tales transacciones
En nuestro país, a partir del año 2020 se incorporó a la LISR, dentro del Título IV, Capítulo II, una Sección III denominada “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”, la cual comprende los artículos 113-A, 113-B y 113-C, y en donde se estableció un régimen fiscal basado en retenciones por las transacciones realizadas.
Presunciones
Las presunciones legales que se establecen en las disposiciones fiscales a favor de la autoridad representan una importante herramienta para ella en su lucha contra la evasión fiscal, ya que por medio de esta figura la autoridad no necesita demostrar el hecho presumido, sino que justamente le basta con suponerlo, estimarlo o inferirlo a través de la existencia de otro hecho debidamente comprobado por ella.
En las disposiciones fiscales podemos encontrar gran cantidad de situaciones en donde se le concede a la autoridad la posibilidad de presumir, pero la mayoría de tales casos no son objeto de este análisis al tratarse de disposiciones que tienen el fin de facilitar la labor de fiscalización de la autoridad y no de ser un candado a prácticas fiscales indebidas o agresivas del contribuyente.
Por lo que en este apartado podemos citar como presunciones legales a favor de la autoridad que se contemplan en las disposiciones fiscales vigentes, con la finalidad de combatir prácticas indebidas de los contribuyentes, a las siguientes:
- presunción de que las operaciones son inexistentes (art. 69-B del CFF). Esta disposición está vigente a partir del 1o. de enero de 2014 y establece la presunción de que las operaciones son inexistentes cuando el contribuyente emite comprobantes fiscales sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados
- presunción de que hubo transmisión indebida de pérdidas fiscales (art. 69-B Bis del CFF). Esta disposición está vigente a partir del 2 de junio de 2018 y establece la presunción de que se efectuó la transmisión indebida de las pérdidas fiscales, cuando del análisis de la información con que cuenta la autoridad en sus bases de datos, identifique que el contribuyente que tenga derecho a la disminución de esas pérdidas fiscales fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y, como consecuencia de ello, dicho contribuyente deje de formar parte del grupo al que perteneció.
Esta presunción podrá llevarse a cabo por la autoridad, siempre que advierta que el contribuyente que obtuvo o declaró pérdidas fiscales, haya actualizado cualquiera de los supuestos que en dicho precepto se contemplan
Ficciones
Las ficciones jurídicas crean una verdad distinta a la real, ya que en virtud de lo establecido en un precepto legal se asume como verdadero algo que no lo es, o bien, se le atribuye determinada naturaleza o figura jurídica a un acto que en la realidad tiene uno distinto.
Es por ello que a la ficción jurídica se le considera una “mentira técnica” o una “mentira convencional”, tal y como podemos observar en la definición que sobre la ficción jurídica se señala en la enciclopedia jurídica Omeba (pág. 186).
Por lo que si en un precepto legal se establece que determinado acto será considerado o tendrá la naturaleza jurídica que en el mismo se señale, es imposible para el particular el demostrar lo contrario; ya que, aunque en realidad tal acto tenga una naturaleza jurídica distinta, pues para efectos del ordenamiento legal de que se trate, el acto tendrá y será considerado de acuerdo con la naturaleza jurídica señalado en el mismo.
En materia tributaria las ficciones se utilizan como un medio para inhibir prácticas nocivas de los contribuyentes y un ejemplo de ello lo encontramos en los siguientes casos:
- dividendos fictos (art. 140 de la LISR). A partir del año 1979 se reguló en la LISR el que ciertas operaciones que beneficien a los socios o accionistas sean consideradas para efectos fiscales como pago de dividendos, aunque en realidad se trate de operaciones totalmente distintas a ello.
En el actual artículo 140 de la LISR se regula que se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes:- intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito
- préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquellos que:
- sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral
- se pacte a plazo menor de un año
- el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales
- efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas
- sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral
- erogaciones que no sean deducibles conforme a la LISR y beneficien a los accionistas de personas morales
- omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas
- la utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales
- ajuste a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones, autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades.
Como es posible observar, todos estos supuestos se refieren a operaciones reales llevadas a cabo por el contribuyente y que auténticamente no se trata de un pago de dividendos o utilidades a los socios o accionistas, pero que por virtud de la ficción creada por el legislador se consideran dividendos para fines fiscales
- remanente ficto (art. 79 de la LISR). Las entidades con fines no lucrativos que tributan en el Título III de la LISR pueden determinar y distribuir un remanente de su operación a favor de sus integrantes, en los casos contemplados en las disposiciones fiscales respectivas, causándose el ISR cuando se entregue en efectivo o bienes.
No obstante, en el actual artículo 79 de la LISR se contempla que ciertas entidades considerarán remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios, lo siguiente: - el importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas
- las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV de la LISR
- los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes, salvo en el caso de préstamos a los socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo
Tales casos representan operaciones realizadas por la entidad con fines no lucrativos y que no tuvieron la intención, ni se hizo así, de entregar cantidad alguna al integrante de la entidad, pero que por virtud de la ficción jurídica se considera un remanente distribuido al integrante y se tendrá que pagar el ISR que corresponda.
Razón de negocios
En el artículo 5-A del CFF se reguló a partir del 1o. de enero de 2020 una cláusula general antielusión, misma que aplica a todas las operaciones del contribuyente, y que tiene la finalidad de combatir prácticas fiscales agresivas de los contribuyentes a través del desconocimiento de los efectos fiscales dados por el contribuyente a ciertos actos.
De esta forma, los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. Esto es, la operación del contribuyente será recaracterizada fiscalmente dándole los efectos fiscales correspondientes, desconociendo los efectos fiscales que el contribuyente le dio a la operación y generando la diferencia en contribuciones a pagar.
Conclusión
Todas las disposiciones anteriormente comentadas integran las herramientas con que cuenta la autoridad fiscal para combatir la evasión fiscal que se da cuando el contribuyente acude a esquemas de planeación fiscal indebida o agresiva, las cuales deben ser consideradas al establecer la estructura operativa de la empresa, ya que además es necesario recordar que ciertas conductas del contribuyente, derivadas justamente de una planeación fiscal agresiva, pueden estar tipificadas como delitos fiscales, cuyas repercusiones pueden afectar no solo al socio o personal involucrado en tales conductas, sino incluso a la persona jurídica misma.
* Nota del editor: las opiniones vertidas por los especialistas no necesariamente reflejan la ideología de la publicación
