Comprobantes expedidos por residentes en el extranjero

Supuestos en los que los extranjeros deben emitir comprobantes a los residentes en territorio nacional

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 .  (Foto: IDC)

Uno de los efectos de la globalización es la eliminación de las fronteras en materia comercial; tan es así que en el transcurso de los años se ha celebrado múltiples acuerdos comerciales entre diversas naciones para abordar las problemáticas en materia de comercio exterior.

Un ejemplo de ello son los acuerdos celebrados por México con otras naciones, ya sea para regular el libre comercio, para intercambiar información, o para evitar una doble imposición de gravámenes.

Este tipo de operaciones conlleva una serie de eventualidades que intentan ser reguladas, ya sea de forma internacional con recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), o por legislaciones domésticas.

Uno de los principales problemas es el referente a los efectos fiscales que tienen este tipo de operaciones; en particular el tema de la comprobación fiscal. Para efectos en las disposiciones fiscales en México, los contribuyentes están obligados a la expedición de los llamados CFDI´s.

En principio los extranjeros no se encuentran obligados a expedir CFDI´s (salvo los prestados por plataformas tecnológicas que se abordarán más adelante), por ende a los comprobantes emitidos por estos no le aplican los mismos requisitos conferidos en los numerales 29 y 29-A del CFF.

Lo anterior complica las operaciones del contribuyente al momento de querer comprobar las erogaciones efectuadas a favor de un residente en el extranjero; ya que en el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad la carga de la prueba es para el contribuyente.

Este tipo de operaciones se desarrollan frecuentemente sin verificar si los comprobantes emitidos por el extranjero cumplen o los requisitos para su deducción.

Es importante recordar que para la expedición de comprobantes en México el contribuyente debe cumplir con los requisitos fiscales previstos en los numerales 29 y 29-A del CFF, que señala que cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por los actos o actividades que se realicen, por los ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que efectúen, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales, es decir CFDI, y a través de la página de Internet del SAT.

No obstante, en ninguna legislación mexicana se prevé la obligación de residentes en el extranjero para expedir CFDI´s, lo cual resulta evidente; ya que, estos se rigen bajo la normatividad de sus respectivas residencias fiscales.

Comprobantes del extranjero

Bajo esta premisa, la regla 2.7.1.16. de la RMISC 2021, señala que los contribuyentes podrán utilizar los comprobantes expedidos por residentes en el extranjero (para deducir o acreditar), siempre que contengan los siguientes requisitos:

  • nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide
  • lugar y fecha de expedición
  • clave en el RFC de la persona a favor de quien se expida o, en su defecto, nombre o razón social de dicha persona
  • cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen
  • valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra
  • tratándose de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente

Como se puede observar para efectos de la legislación mexicana un comprobante o factura emitido por el proveedor residente en el extranjero no es considerado un CFDI, por tal razón la autoridad se vio en la necesidad de expedir una regla que diera a conocer los requisitos de estos documentos.

Comprobantes del extranjero por servicios digitales

Por otro lado, con la entrada en vigor de la reforma fiscal 2020 se incluyó un nuevo régimen para la economía digital, y como consecuencia se impusieron requisitos en materia de comprobación para algunos residentes en el extranjero.

Tal es el caso de los residentes en el extranjero sin establecimiento en México que proporcionen servicios digitales a receptores ubicados en territorio nacional.

El numeral 18-D de la LIVA prevé como obligación de estos extranjeros el emitir y enviar vía electrónica a los receptores de los servicios digitales en territorio nacional, los comprobantes (no CFDI´s) correspondientes al pago de las contraprestaciones con el impuesto trasladado en forma expresa y por separado, cuando lo solicite el receptor de los servicios, mismos que deberán reunir los requisitos que permitan identificar a los prestadores de los servicios y a los receptores de los mismos.

A raíz de esto se añadió a la RMISC 2020 y se replicó en la RMISC 2021, el Título 12 denominado “De la prestación de servicios digitales”, y en particular en la regla 12.1.4. se prevé que para cumplir con el comprobante mencionado el párrafo anterior, este deberá contar al menos con los siguientes requisitos:

  • denominación o razón social del emisor
  • ciudad y país en el que se expide
  • clave de registro tributario de quien lo expide
  • precio o valor de la contraprestación por el servicio, sin incluir el IVA
  • IVA del servicio
  • concepto o descripción del servicio
  • fecha de expedición y período amparado por la contraprestación
  • clave en el RFC del receptor

Resulta complicado suponer que una disposición fiscal mexicana pueda exigir el cumplimento de obligaciones a personas jurídicas extranjeras; sin embargo, este es el supuesto del numeral 18-D de la LIVA.

CFDI´s del extranjero por servicios digitales

A lo largo de este análisis se expuso que los residentes en el extranjero no están obligados a expedir CFDI´s en términos de las disposiciones fiscales mexicanas; sin embargo, existe un caso de excepción, ya que el numeral 18-J de la LIVA, indica que cuando un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México que preste servicios de intermediación, mediante aplicaciones o contenidos en formato digital a través de Internet u otra red, deberá efectuar una retención de IVA, y derivado de ello está obligado a expedir a cada persona física a la que le hubiera efectuado la retención, un CFDI de retenciones e información de pagos, a más tardar dentro de los cinco días siguientes al mes en el que realizó la retención.

 De igual forma, en el supuesto del numeral 113-C de la LISR, referente a la retención efectuada por los residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en el país derivada de plataformas tecnológicas, el extranjero debe proporcionar CFDI de retenciones a las personas físicas a las que se les hubiera efectuado la retención.

En ambos casos, la regla 12.2.2. de la RMISC 2021 señala que los sujetos que presten servicios digitales de intermediación entre terceros, deberán expedir a cada persona física a la que le hubieran efectuado la retención del ISR e IVA, un CFDI de retenciones e información de pagos, en el que conste el monto del pago y el impuesto retenido, al cual se le deberá incorporar el complemento “Servicios Plataformas Tecnológicas”.

OPCIÓN DE NO EXPEDIR CFDI

Esta opción fue considerada solo por el ejercicio 2020, ya que la regla 12.2.4. de la RMISC 2020 indicaba que los contribuyentes antes referidos podrían optar por expedir durante 2020, un comprobante de la retención efectuada, en lugar del CFDI de retenciones e información de pagos con el complemento “Servicios Plataformas Tecnológicas”, mediante archivos electrónicos en formato PDF, los cuales deberían contener al menos los siguientes requisitos:

  • nombre, denominación o razón social del emisor
  • clave de registro tributario de quien lo expide
  • ciudad y país en el que se expide
  • clave en el RFC del receptor del comprobante, cuando se cuente con la misma
  • monto de la contraprestación por el servicio sin incluir el IVA
  • IVA del servicio
  • concepto, descripción del servicio o tipo de operación
  • número de cuenta bancaria donde se depositó la contraprestación
  • fecha de expedición y período que ampara la retención
  • monto del ISR retenido sobre el total de los ingresos que efectivamente perciban las personas físicas por conducto de las plataformas sin incluir el IVA durante el mes
  • monto del IVA retenido sobre el IVA cobrado

Esto ya es improcedente, dado que dicha regla no fue replicada para el ejercicio 2021; por lo que es obligación de los extranjeros dueños de plataformas digitales de retener y expedir el CFDI por dicha operación.

Es importante destacar que además de la obligación de expedir CFDI´s, los residentes en el extranjero que presten servicios o enajenen bienes por medio de una plataforma digital, y consecuencia de ello tengan que realizar una retención ya sea de IVA o de ISR, deben  de inscribirse al RFC con el carácter de retenedor, de acuerdo con  lo establecido en la ficha de trámite 3/PLT “Solicitud de inscripción en el RFC de residentes en el extranjero que presten servicios digitales de intermediación”, contenida en el Anexo 1-A de la RMISC 2021.

Por último, no debe olvidarse que las reformas en materia de plataformas electrónicas entraron en vigor el 1o. de junio de 2020.