Aspectos generales de los delitos fiscales

Es una realidad que con las reformas fiscales realizadas en los últimos años se ha facultado a la autoridad para fiscalizar con mayor contundencia a los contribuyentes incumplidos. Si bien es cierto que no se crearon nuevas facultades de comprobación, también lo es que, la cláusula general antiabuso permitirá a los auditores del SAT desconocer la razón de negocio de las operaciones, con el objeto de evitar la elusión fiscal.

Asimismo, en últimas fechas como en cada inició de sexenio, la autoridad fiscal pone en ejercicio sus facultades en materia penal y así ejerce las acciones necesarias contra aquellos contribuyentes que han realizado conductas catalogadas como delitos y que sirven de ejemplo para inhibir estos actos.

El motor que mueve a las autoridades fiscales es incrementar la recaudación con el objeto de tener los recursos para el gasto público, entonces no es su finalidad perseguir conductas antisociales, salvo que estas impidan su objeto.

Todo ciudadano al estar obligado al pago de contribuciones puede ser en esencia un posible infractor o delincuente de no cumplir en tiempo y forma con sus obligaciones fiscales; la decisión de las acciones a tomar corresponderá a las autoridades acorde a su política tributaria y a las conductas que desea inhibir. Lo anterior obliga a los contribuyentes a tener conocimientos de las conductas que de realizarlas pueden dar como resultado que se tipifique un delito, por ello a continuación se realiza un bosquejo general de los delitos fiscales y algunas figuras relacionadas con estos.

Derecho penal fiscal

Dentro de las ramas del Derecho está el Derecho Penal Fiscal, que es el conjunto de normas que prevén la descripción de conductas consideradas delitos en materia tributaria, los sujetos que pueden cometerlas, las sanciones aplicables y los procedimientos conforme a los cuales se imponen estas sanciones.

Esta rama es la encargada de estudiar las diferentes conductas previstas en el Código Fiscal de la Federación (CFF) primordialmente, las cuales son consideradas como delitos.

Específicamente encontramos en el Título IV, Capítulo II del CFF las disposiciones relativas a los delitos fiscales, el cual contiene normas referentes a requisitos de procedibilidad, reglas de participación delictiva y para el encubrimiento, tentativa, delito continuado, prescripción y en general los diversos tipos penales con sus correspondientes sanciones. El CFF presenta fallas técnicas que dificultan las propias acciones de la autoridad, adicionalmente que los diferentes artículos que comprenden este capítulo no deben verse de manera aislada, sino deben analizarse en consonancia al Código Nacional de Procedimientos Penales (CNPP) y los principios generales que rigen al derecho penal en general.

Infracción y delito

Para poder estar en condición de saber si se está en presencia de una responsabilidad penal, es menester hacer la diferencia entre la infracción y el delito, así como observar sus posibles diferencias.

La infracción es una conducta que incumple con una obligación de fondo o de carácter formal establecida en una ley.

El delito es la acción u omisión que sancionan las leyes penales, y en el caso en estudio, las leyes penales fiscales.

De los conceptos anteriores se puede inferir que la diferencia entre el ilícito penal y el ilícito administrativo se basa en el grado de peligrosidad al que es expuesto el orden social. Para algunos doctrinarios, la diferencia es el resultado de una decisión discrecional del legislador ante las necesidades sociales con base en decisiones de política criminal.

Para la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) la sanción penal proviene de la comisión de un acto u omisión calificado como delito por la legislación penal y la sanción administrativa procede de una conducta infractora a una norma administrativa.

En este orden, ambos conceptos se asemejan desde el momento en que están referidos a conductas humanas, y pudieran darse a través de un hacer o de un no hacer (más específico en el delito como acción u omisión), pero guardan ciertas diferencias que nos permiten no confundirlas en su aplicación.

En la mayoría de los ilícitos fiscales, ocurre la aplicación de la sanción, compuesta y plural, está repartida entre la autoridad judicial y la autoridad administrativa, pero no existe duplicidad o repetición de sanciones, no vulnerándose así el artículo 23 constitucional.

Una diferencia entre infracciones y delitos fiscales es que sin excepción en el delito deberá considerarse la forma antijurídica (estar fuera de la norma) y la culpabilidad (dolo o culpa), es decir el contribuyente actuará de manera reprochable.

Condicionalidad objetiva

Ante el incumplimiento de los contribuyentes, la autoridad puede coaccionar para que se cumpla con las obligaciones fiscales, y en caso de ser necesario iniciar acciones penales por algún delito fiscal, en el cual la SHCP tendrá el carácter de víctima u ofendida, y para dicho procedimiento, los abogados hacendarios podrán fungir como asesores jurídicos.

Para ello resulta indispensable realizar la distinción entre estos dos términos, al respecto el numeral 108 del CNPP refiere que:

• víctima es el sujeto pasivo que resiente directamente sobre su persona la afectación producida por la conducta delictiva, y
• ofendido es la persona física o moral titular del bien jurídico lesionado o puesto en peligro por la acción u omisión prevista en la ley penal como delito

Es importante señalar que para se proceda penalmente por los delitos, será necesario que previamente, la SHCP:

• formule querella, en los siguientes delitos, independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo que en su caso se tenga iniciado:
  • equiparados al contrabando (art. 105, CFF)
  • defraudación fiscal (art. 108, CFF)
  • equiparados a la defraudación fiscal (art. 109, CFF)
  • infracciones al RFC (art. 110, CFF)
  • conductas relacionadas con la presentación de declaraciones o contabilidad (art. 111, CFF)
  • actos de depositarios o interventores (art. 112, CFF)
  • servidores públicos que visiten o embarguen sin mandamiento escrito (art. 114, CFF)
• haga declaratoria de perjuicio en lo establecido en los siguientes supuestos:
  • delito de contrabando (art. 102, CFF)
  • presunción de contrabando (art. 103, CFF)
  • robo o destrucción de mercancías en recinto fiscal o fiscalizado (art. 103, CFF)
• formule declaratoria, en los casos de contrabando de mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de autoridad competente, o de mercancías de tráfico prohibido
• denuncie hechos en los delitos no relacionados en los puntos anteriores

 En los procesos por delitos que requieran querella o declaratoria de perjuicio se sobreseerán a petición de la SHCP, cuando los imputados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien esos créditos fiscales queden garantizados a satisfacción de la propia secretaría.

El sobreseimiento es una manera de poner fin a un procedimiento penal sin que sea necesario llegar a una resolución sobre el fondo del asunto. El artículo 327 del CNPP establece que quienes podrán solicitar el sobreseimiento son el ministerio público, el imputado o bien, su defensor. En consecuencia, conforme al derecho humano al debido proceso, estas tres personas son las únicas que pueden solicitarlo, de lo contrario se vulneraría el referido derecho, por lo que es discutible la legalidad del cuarto párrafo del artículo 92 del CFF.

El mismo párrafo contempla que el sobreseimiento podrá pedirse cuando los imputados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien, esos créditos fiscales queden garantizados satisfacción de la propia secretaría, esto es, la reparación del daño. Por lo tanto, la SHCP determinará cuándo sí y cuándo no finalizar el procedimiento, vulnerando el principio de igualdad ante la ley que además de estar a nivel constitucional se encuentra en el artículo 10 del CNPP.

Igualmente, se vulnera ese principio al establecer que la petición deberá efectuarse antes de que el ministerio público federal y el asesor jurídico formulen el alegato de clausura; lo cual limita en tiempo el ejercicio del sobreseimiento, ya que lo lógico es que operase en cualquier etapa como en otros casos.

Cuantificación del daño o perjuicio

Antes de especificar como se determina la cuantificación del daño o perjuicio, es necesario precisar estos conceptos. De conformidad con los artículos 2108 y 2109 del Código Civil Federal (CCF), se entiende por daño la pérdida o menoscabo sufrido en el patrimonio por la falta de cumplimiento de una obligación y por perjuicio, se reputa a la privación de cualquiera ganancia lícita, que debiera haberse obtenido con el cumplimiento de la obligación.

Cabe destacar que el numeral 92 del CFF, indica que los delitos fiscales en los que sea necesaria querella o declaratoria de perjuicio y el daño o el perjuicio sea cuantificable, le corresponde a la SHCP hacer esa cuantificación correspondiente en la propia declaratoria o querella; y esta solo surtirá efectos en el procedimiento penal. Ello lleva a afirmar que necesariamente la SHCP bajo las atribuciones otorgadas al SAT debió ejercer sus facultades de comprobación previamente para cuantificar el crédito fiscal omitido y/o el daño causado.

Mientras que para conceder la libertad provisional al acusado el monto de la caución que fije la autoridad judicial comprenderá, en su caso, la suma de la cuantificación antes mencionada y las contribuciones adeudadas, incluyendo actualización y recargos que hubiera determinado la autoridad fiscal a la fecha en que se promueva la libertad provisional.

Acorde a lo que señala el artículo 167 del CNPP no procederá la prisión preventiva oficiosa y por tanto no procederán las medidas cautelares en los siguientes delitos:

• contrabando y su equiparable, de conformidad con lo dispuesto en los numerales 102 y 105, fracciones I y IV, cuando estén a las sanciones previstas en las fracciones II o III, párrafo segundo, del artículo 104, exclusivamente cuando sean calificados
• defraudación fiscal y su equiparable, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 108 y 109, cuando el monto de lo defraudado supere tres veces lo dispuesto en la fracción III del numeral 108 del CFF, exclusivamente cuando sean calificados, y
• la expedición, venta, enajenación, compra o adquisición de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 113 Bis del CFF, exclusivamente cuando las cifras, cantidad o valor de los comprobantes fiscales, superen 3 veces lo establecido en la fracción III del artículo 108 del CFF

Reparación del daño

El numeral 109, fracción XXIV del Código Nacional de Procedimientos Penales (CNPP) establece que la víctima u ofendido tendrán el derecho a que se le garantice la reparación del daño durante el procedimiento.

Para la reparación del daño la autoridad tomará como base la cuantificación del daño (además de lo anterior), la actualización y recargos que haya determinado la autoridad fiscal a la fecha de que se ordene la providencia, pero en el supuesto de que el imputado no cuente con bienes suficientes, el juez fijará en todos los casos una medida cautelar consistente en garantía económica por el mismo monto que correspondería a la providencia precautoria.

En el escenario de incumplimiento por parte del imputado, se requerirá al garante para que presente al imputado en un plazo no mayor a ocho días, advertidos, el garante y el imputado, de que, si no lo hicieren o no justificaren la incomparecencia, se hará efectiva a favor del fisco federal.

Por lo que respecta a la reparación del daño, el numeral 30 del Código Penal Federal (CPF) expresa que esta debe ser integral, adecuada, eficaz, efectiva, proporcional a la gravedad del daño causado y a la afectación sufrida, comprenderá cuando menos:

• la restitución de la cosa obtenida por el delito y si no fuere posible, el pago del precio de esta, a su valor actualizado
• indemnización del daño material y moral causado
• resarcimiento de los perjuicios ocasionados
• el pago de la pérdida de ingreso económico y lucro cesante
• el costo de la pérdida de oportunidades
• la declaración que restablezca la dignidad y reputación de la víctima
• la disculpa pública, la aceptación de responsabilidad, así como la garantía de no repetición, cuando el delito se cometa por servidores públicos

Un punto que destaca es en el supuesto de que la pena sea de prisión; ya que para fijarla en los delitos fiscales acorde a los límites mínimo y máximo del monto de las cantidades que constituyan el perjuicio (cuando este pueda ser determinado) se fijará de acuerdo con lo establecido en el momento de efectuar la conducta delictuosa.

Responsabilidad

El numeral 95 del CFF señala quienes son los responsables de los delitos fiscales, los cuales son ilustrados en la imagen anterior en nueve puntos que los detallan claramente.

Al respecto, las personas morales o jurídicas tienen una responsabilidad penal autónoma plena por los delitos cometidos a un nombre, por su cuenta, en su beneficio o a través de los medios que ellas proporcionen. Las conductas pueden ser ejecutadas por los administradores, representantes legales y empleados. Conforme al artículo 11 Bis del CPF en sus fracciones VII (contrabando y su equiparable) y VIII (defraudación fiscal y su equiparable) podrán imponérseles las consecuencias jurídicas siguientes sí incurren en dichos actos:

• suspensión de actividades
• clausura de locales o establecimientos
• prohibición de realizar en futuro ciertas actividades
• inhabilitación para participar en concursos de obra pública
• liquidación

Por otro lado, se fincará la responsabilidad por encubrimiento de un delito fiscal (y por ende se sancionará con prisión de tres meses a seis años) a quien, sin previo acuerdo y sin haber participado en él, después de la ejecución del delito:

con ánimo de lucro adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito a sabiendas de que provenía de este, o si de acuerdo con las circunstancias debía presumir su ilegítima procedencia, o ayude a otro a los mismos fines

ayude en cualquier forma al imputado para eludir las investigaciones de la autoridad o sustraerse de la acción de esta u oculte, altere, destruya, o haga desaparecer los indicios, evidencia, vestigios, objetos, instrumentos o productos del hecho delictivo o asegure para el imputado el objeto o provecho de este

Tentativa de delito

El hecho de que un contribuyente cometa o tenga la intención de cometer un delito tiene varios asegunes, y es castigado de diferente manera atendiendo a la gravedad del delito y a la consumación de este. En términos penales el artículo 12 del CPF, señala que existe tentativa punible, cuando la resolución de cometer un delito se exterioriza realizando en parte o totalmente los actos ejecutivos que deberían producir el resultado, u omitiendo los que deberían evitarlo, si aquel no se consuma por causas ajenas a la voluntad del agente.

También, se menciona que la pena de la tentativa será impuesta por el juez que tomará en cuenta, el mayor o menor grado de aproximación al momento consumativo del delito.

En ese contexto, para efectos fiscales la tentativa del delito de conformidad con el numeral 98 del CFF, se sancionará con prisión de hasta las dos terceras partes de la que corresponda por el delito de que se trate, si este se hubiese consumado.

No obstante, si el autor se desistiere de la ejecución o impidiere la consumación del delito, no se impondrá sanción alguna, a no ser que los actos ejecutados constituyan por sí mismos delito.

Delitos fiscales

En materia fiscal, el CFF prevé los siguientes tipos penales:

Caducidad y prescripción en materia penal fiscal

La caducidad es la pérdida de las facultades de las autoridades fiscales para determinar contribuciones y sus accesorios, así como imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales.

La caducidad por regla general se presenta en el plazo de cinco años, una vez presentado el hecho determinado por el artículo 67 del CFF, y se aumenta a 10 en ciertos supuestos.

No obstante, esta caducidad no resulta aplicable para la investigación de los hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, por lo que en este evento lo procedente es la figura de la prescripción.

La prescripción denominada negativa es la pérdida de un derecho por el mero transcurso del tiempo, es este tipo de prescripción la que se aplica en materia penal, es decir, el Estado ya no puede juzgar a la persona por el hecho delictivo cometido cuando ha transcurrido el plazo indicado por la ley para que pueda ejercer la acción penal.

Ahora bien, de acuerdo con lo mencionado en el numeral 100 del CFF, el derecho a formular la querella, la declaratoria y la declaratoria de perjuicio de la SHCP precluye en un plazo de cinco años que se computarán a partir de la comisión del delito, esto trae como consecuencia que se extinga la acción penal. El plazo en comento será continuo y en ningún caso se interrumpirá.

En los demás casos, la acción penal prescribirá en un plazo igual al término medio aritmético de la pena privativa de la libertad señalada por la ley para el delito relativo, pero en ningún caso será menor de cinco años. Cabe destacar que el medio aritmético se obtiene de sumar la pena menor con la mayor dividida entre dos.

Conclusión

El comportamiento de los contribuyentes puede traer consecuencias desastrosas no solo en lo económico sino también en el ámbito personal, dependiendo de la gravedad, y lo que persiga la autoridad hacendaria, es que se actuará de manera administrativa o penal.