El tratamiento fiscal de una persona física en materia del ISR varia en función con la actividad que el contribuyente desarrolla. La LISR se ocupa de estas en su Título IV, que se compone de diversos capítulos de acuerdo con el tipo de ingreso obtenido por los pagadores del impuesto.
De acuerdo con la Ley de Ingresos de la Federación, el ISR es el impuesto más importante en la recaudación, siendo el porcentaje más alto de recaudación por este impuesto, los ingresos gravados a personas físicas, en específico por salarios. Estos ingresos los obtienen las personas físicas como producto de una relación laboral, y se encuentran gravados en el Capítulo I del Título IV de la LISR; sin embargo este régimen no es exclusivo para estos pagos, ya que admite otros conceptos como los honorarios por prestación de servicios.
Conceptos asimilados a salarios
No existe una definición en la LISR sobre que se debe considerar como un ingreso asimilado a salario, no obstante, debemos entender por estos, los ingresos que reciben las personas físicas que por facilidad administrativa tienen un tratamiento similar al de la retención por sueldos y salarios. Dentro de estos conceptos asimilados se encuentran los honorarios por la prestación de un servicio personal independiente. Cabe señalar que la LISR solamente asimila al tratamiento de salarios a los ingresos percibidos, mas no modifica la relación jurídica de origen, es decir, estamos frente a ingresos a los que se aplicará el tratamiento de salarios para determinar el ISR a pagar, pero no en todos los casos ante una relación laboral.
¿Qué ingresos se consideran asimilados a salarios?
La LISR en el Título IV, Capítulo IV, artículo 94, prevé como ingresos asimilados a salarios, a los pagos por los siguientes conceptos:
- remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios públicos
- rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, miembros de sociedades y asociaciones civiles
- honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole; administradores, comisarios y gerentes generales
- honorarios por prestación de servicios prestados preponderadamente a un prestatario (siempre que se realicen en las instalaciones de este último)
- honorarios de las personas físicas que comuniquen por escrito al prestatario el pago de impuesto bajo el régimen de sueldos y salarios
- ingresos que perciban las personas físicas por ingresos de actividades empresariales, que obtén tributar bajo el régimen de sueldos y salarios
- ingresos de personas físicas por adquirir acciones o títulos valor que representen bienes del empleador
Asimismo, el RLISR contempla otros supuestos de asimilación, entre ellos los ingresos que:
- perciban los socios de sociedades de solidaridad social (art. 162)
- derivan de la realización de actividades empresariales, exclusivamente por comisiones (art. 164)
- se reciban por el importe de becas otorgadas a personas que hubieren asumido la obligación de prestar servicios a quien otorga la beca, así como la ayuda o compensación para renta de casa, transporte o cualquier otro concepto que se entregue en dinero o bienes, sin importar el nombre con el cual se les designe
Reforma 2021
Una de las modificaciones efectuadas con la reforma fiscal 2021, fue la realizada al artículo 94 de la LISR, para establecer que, tratándose de ingresos obtenidos por las personas físicas, para que se puedan asimilar a salarios, su monto anual no deberá exceder de $75,000,000.00, ya sea en su conjunto o en lo individual, cuando se trate de los siguientes conceptos:
- honorarios:
- percibidos preponderantemente de un prestatario (fracc. IV)
- por la prestación de servicios personales independientes, obtenidos de personas morales o físicas con actividades empresariales, cuando se solicite al prestatario que asimile estos a salarios (fracc. V), e
- ingresos por actividades empresariales, percibidos de personas morales o físicas con actividades empresariales (fracc. VI)
Bajo ese contexto desde enero 2021 por los ingresos que excedan del monto citado, se deberá tributar en el régimen que corresponda, esto es en el Capítulo II “De los Ingresos por Actividades Empresariales y Profesionales”.
Asimismo, cuando personas físicas se ubiquen en el supuesto de que sus ingresos excedan de los $75,000,000.00, por los conceptos ya mencionados, deberán comunicar este hecho a los prestatarios o personas de quienes reciban los pagos, conforme a las reglas de carácter general que para estos efectos emita el SAT.
Es de interpretarse, que, a partir del cambio de régimen, estos contribuyentes estarían obligados a cumplir con todos sus deberes fiscales inherentes, tales como emitir comprobantes fiscales, presentar declaraciones mensuales tanto de ISR como de IVA, llevar y conservar contabilidad, entre otras.
Exposición de motivos
En la exposición de motivos se indica que en su momento (desde 1980) se consideró conveniente asimilar a los referidos ingresos como provenientes de la prestación de un servicio personal subordinado, esto con la finalidad de reducir la evasión fiscal en sectores de difícil fiscalización, mejorar la administración y recaudación del impuesto al concentrar esfuerzos en un sector de contribuyentes más reducido y susceptible de mayor control, además de trasladar la carga administrativa a los contribuyentes retenedores, cuya infraestructura instalada les permite cumplir de forma más eficiente y oportuna con la retención y entero del impuesto ante las autoridades fiscales.
De igual forma, este tratamiento facilita el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de las personas físicas al reducir su carga administrativa, al trasladar a los contratantes de estas personas, las obligaciones de retener y enterar el impuesto sobre la renta a las autoridades fiscales, y con ello intentar asegurar su recaudación.
Pese a ello, el tratamiento asimilado a salarios ha sido utilizado por personas físicas para obtener exorbitantes cantidades de ingresos de los contratantes obligados a efectuar la retención y el entero del impuesto, bajo el cobijo de prácticas indebidas que a continuación se señalan, en perjuicio del fisco federal:
- los contratantes no retienen el ISR respectivo; no obstante, emiten CFDI que consignan un ISR retenido
- en los casos en que sí realizan la retención del ISR, no se realiza el entero respectivo
- los contratantes proporcionan al SAT domicilios fiscales que no se encuentran localizados
- las personas físicas que percibieron tales ingresos acreditan un ISR que realidad no ha sido enterado al fisco
- el contratante erosiona indebidamente su base imponible al deducir las erogaciones realizadas a favor de las personas físicas, cuando existen las irregularidades anteriores, además de que las personas físicas eventualmente estarían generando un saldo a favor de ISR susceptible de devolución
Cabe destacar que con la limitante se pretende que las personas físicas con esos ingresos cumplan con sus obligaciones en términos del capítulo de la LISR que les corresponda, a su vez se respeta la facilidad administrativa respecto el entero del impuesto para los contribuyentes con menores ingresos (y por ende con menor capacidad administrativa), con el objetivo que la medida ayudará a inhibir las prácticas de evasión fiscal identificadas por las autoridades fiscales.
Bajo esa premisa las personas físicas que tributaban en el régimen de sueldos y salarios (en su modalidad de asimilados), a partir del mes siguiente a la fecha en que se haya excedido del monto de $75’000,000.00, deberán cumplir sus obligaciones fiscales en los términos del Capítulo del Título IV de la LISR que les corresponda.
Resulta cuestionable esta medida aplicada para erradicar la defraudación fiscal, dado que si bien es cierto que las personas físicas que asimilan sus ingresos a salarios obtienen una facilidad administrativa al liberarse de diversas obligaciones como son: declaraciones mensuales, emisión de CFDI´s, llevar contabilidad, etc., también lo es que no pueden aplicar deducciones autorizadas (solo personales), dado que el régimen no lo permite.
Así las cosas, por un lado la autoridad sacrifica cierto ingreso “seguro” obtenido a través de una retención (aunque existen casos en los que se omite enterar la retención a los asimilados a salarios), por apostar a que las personas físicas que asimilaban sus ingresos a salarios declaren sus operaciones reales pudiendo aplicar deducciones autorizadas atendiendo al régimen de actividades empresariales y servicios profesionales.
Es evidente que con esta medida, el pago del ISR tiende a disminuir, si las personas físicas aplican deducciones autorizadas en conjunto con las deducciones personales, lo que se puede equilibrar con el IVA, ya que serían sujetos al gravamen de este impuesto al no pertenecer al régimen de sueldos y salarios.
¿No más retenciones?
El aseverar que no existirán retenciones en materia de ISR es incorrecto, ya que la realidad es que la personas físicas que asimilan sus ingresos a salarios (solo en las fracciones mencionadas) y reciban ingresos mayores a 75,000,000.00 no podrán sujetarse al régimen de sueldos y salarios y por ende no procederá la retención prevista en el numeral 96 de la LISR; pero en los casos en los que la contraprestación sea pagada por personas morales, estas deberán efectuar la retención en términos del artículo 106 del mismo ordenamiento.
Esta retención será el monto que resulte de aplicar la tasa del 10 % sobre el monto de los pagos que les efectúen, sin deducción alguna.
Un punto para destacar de esta retención es que el impuesto retenido será acreditable contra el impuesto a pagar que resulte en los pagos provisionales.
Fiscalización
Más que una medida para recaudar un mayor impuesto, la limitante impuesta tiene tintes fiscalizadores. Se debe recordar que una de las razones principales para que la autoridad permita la asimilación de los ingresos a salarios, es el control que puede ejercer sobre las personas morales retenedoras.
Lo anterior, pese a los grandes avances tecnológicos y la gran capacidad que tiene el SAT, que le permiten fiscalizar con mayor eficiencia a los contribuyentes en general: ejemplo de ello son las interfaces con las que cuenta, en donde los datos de los CFDI´s son utilizados de forma automática para el prellenado de las declaraciones. Aunado a esto, las diversas facultades de comprobación le permiten a la autoridad fiscalizar a un contribuyente a distancia, sin la necesidad de implementar recursos excesivos para recuperar el tributo omitido.
IVA
La LIVA en su artículo 1o. prevé que es objeto de dicho impuesto la prestación de servicios, no obstante el precepto 14, antepenúltimo párrafo de la mencionada ley contempla que no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la LISR asimile a dicha remuneración.
En este contexto, los ingresos recibidos por concepto de sueldos y salarios y los asimilados a estos, no son objeto del gravamen de la LIVA, por lo que el prestador el servicio no está obligado a su pago, igualmente el pagador se encuentra deslindado de alguna retención del impuesto.
La limitante de los 75,000,000.00 se torna turbia, cuando es analizada en materia de IVA, ya que al no poder asimilar sus ingresos a salarios, su actividad puede ser considerada como una prestación de servicios y ser sujetos del gravamen.
PRIMERA MODIFICACIÓN A LA RMISC 2021
Al respecto, en la primera modificación de la RMISC 2021, publicada en el DOF el 3 de mayo de 2021 se incluyó la regla 3.12.4. de rubro “Obligaciones para contribuyentes que hayan excedido sus ingresos para tributar como asimilados a salarios”, en la cual se prevé que las personas físicas que hayan percibido ingresos a que se refieren las fracciones IV, V y VI del citado artículo, que en el ejercicio fiscal, en lo individual o en su conjunto, excedan de $75’000,000.00, deberán presentar su aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones, de conformidad con lo establecido en la ficha de trámite 71/CFF “Aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones”, contenida en el Anexo 1-A.
El plazo para la presentación del aviso será de dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que hayan excedido el monto señalado.
En relación con la obligación de comunicar mediante escrito libre al prestatario o a la persona que le efectúe los pagos, esto se debe hacer a más tardar el último día del mes en que se rebase el importe señalado.
Entre los requisitos que se deben observar en el escrito están los siguientes:
- informar que se ubica en el supuesto previsto en el séptimo párrafo del artículo 94 de la LISR
- fecha en que excedió el importe de los $75’000,000.00
- capítulo del Título IV de la LISR en el que a partir del mes siguiente a la fecha citada en la fracción anterior, cumplirá con sus obligaciones fiscales
- señalar que a partir del mes siguiente a que se rebasó el importe de los 75,000,000,00, el prestatario o la persona que le efectúe los pagos ya no deberá considerar dichos pagos por concepto de asimilados a salarios ni deberá efectuarle la retención a que se refiere el artículo 96 de la LISR
- el concepto por el cual se deben considerar los pagos que le haga el prestatario y, en su caso, la obligación de efectuar las retenciones correspondientes
- importe de las retenciones que le hubiese realizado el prestatario hasta antes de que rebasara los $75’000,000.00, correspondientes al ejercicio fiscal de que se trate
El acuse del escrito deberá conservarse por las personas físicas señaladas en el primer párrafo de la presente regla conforme al artículo 30, segundo párrafo del CFF, y en el mismo deberá constar la fecha de recepción del prestatario o de la persona que le pague.
Ejemplo del escrito
A continuación se presenta un ejemplo del escrito que las personas fiscas deben presentar a los prestatarios en caso de situarse en el supuesto normativo:
Conclusión
Pareciera que con esta limitante la autoridad apuesta por la honestidad de las personas físicas que antes asimilaban su ingreso a salarios y hoy se ven restringida por la cuantía recibida; a pesar de ello, en caso de incumplimiento por parte de estos contribuyentes estarán disponibles las facultades de comprobación para recaudar el tributo.
La realidad es que estas personas físicas no solo pierden la facilidad administrativa; sino que además deberán tributar para efectos del IVA, lo que parece inequitativo en comparación con el resto de los contribuyentes, a pesar de ello el nivel de ingresos percibidos justifica la acción.
