Los principios constitucionales de las contribuciones están contemplados en la fracción IV del artículo 31 de la constitución federal, dentro de estos se encuentra el principio de proporcionalidad tributaria, este conlleva a que los mexicanos deban pagar impuestos de acuerdo con sus capacidades contributivas.
El principal objetivo de la proporcionalidad es gravar la riqueza de los contribuyentes atendiendo al patrimonio que la genera. Este principio se ve reflejado en la mecánica de cálculo del ISR, en la que para determinar la base gravable es necesario disminuir de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas en ley.
Sin embargo, este concepto resulta difícil de aplicar en los impuestos indirectos que gravan el consumo como el IVA; en este caso la capacidad contributiva del sujeto pasivo no resulta suficiente para establecer un criterio general de justicia tributaria, toda vez que un simple análisis de la relación cuantitativa entre la contraprestación recibida por el proveedor del bien o del servicio y el monto del impuesto, no otorga elementos que permitan pronunciarse sobre su proporcionalidad.
Así, estos impuestos gravan indirectamente la riqueza, pues el patrimonio que soporta la adquisición de los satisfactores también es suficiente para pagar el impuesto; de ahí que la capacidad contributiva no establece una clara vinculación entre el objeto del impuesto y el monto del gravamen.
Consecuentemente, en el caso del IVA el citado principio constitucional exige, que se vincule el objeto del impuesto (el valor que se añade al realizar los actos o actividades gravadas por dicho tributo) con la cantidad líquida que se ha de cubrir por dicho concepto, hecho consumado con la causación del impuesto aplicado a ventas o servicios prestados disminuido con el impuesto acreditable correspondiente por los insumos adquiridos, por lo que solo se contribuye por el excedente que es el valor agregado de la contribución como parte terminal de la cadena productiva y de distribución, y con ello se materializa la contribución al gasto público.
Los anteriores argumentos se reflejan en la tesis emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación con el rubro: PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS, disponible en el Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Materia Constitucional Administrativa, Tesis P. IX/2005, Tesis Aislada, Registro 178938, marzo de 2005, p. 7.
Autodeterminación por los contribuyentes
Precisamente el procedimiento para determinar la capacidad contributiva de los causantes es un punto donde la autoridad pone la mira, toda vez que el párrafo tercero del numeral 6 del CFF, prevé que corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.
La autodeterminación conlleva que los causantes puedan cometer errores involuntarios, incluso intencionales, y la determinación de un impuesto menor al real.
Facultades de comprobación
En razón del principio de autodeterminación y desde la perspectiva del derecho tributario administrativo, la autoridad fiscal, conforme al artículo 16, párrafos primero y décimo sexto de la constitución, puede ejercer facultades de gestión (asistencia, control o vigilancia) y de comprobación (inspección, verificación, determinación o liquidación) de la obligación de contribuir. Dentro de las facultades de gestión tributaria se encuentran, entre otras, las previstas en los numerales 22, 41, 41-A y 41-B del CFF; en cambio, las facultades de comprobación de la autoridad fiscal se establecen en el artículo 42 y tienen como finalidad inspeccionar, verificar, determinar o liquidar las referidas obligaciones.
Como se mencionó la autoridad fiscal cuenta con facultades para comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas; entre ellas encontramos las de (art. 42, CFF):
- rectificar los errores aritméticos, omisiones u otros que aparezcan en las declaraciones, solicitudes o avisos
- requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran a efectos de llevar a cabo su revisión
- practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías
- revisar los dictámenes formulados por contadores públicos
- efectuar visitas domiciliarias, a fin de verificar que cumplan con las siguientes obligaciones:
- expedición de CFDI´s y de presentación de solicitudes o avisos en materia del RFC
- operación de las máquinas, sistemas, registros electrónicos y de controles volumétricos
- que los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas cuenten con el marbete o precinto correspondiente o en su caso, que los envases que contenían dichas bebidas hayan sido destruidos
- las cajetillas de cigarros para su venta en México contengan impreso el código de seguridad
- contar con la documentación o comprobantes que acrediten la legal propiedad, posesión, estancia, tenencia o importación de las mercancías de procedencia extranjera
- las inherentes y derivadas de autorizaciones, concesiones, padrones, registros o patentes establecidos en la Ley Aduanera, su Reglamento y las Reglas Generales de Comercio Exterior que emita el SAT
- practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes
- recabar de los funcionarios y empleados públicos y de los fedatarios, informes y datos que posean con motivo de sus funciones
- practicar revisiones electrónicas
- realizar visitas domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar el número de operaciones que deban ser registradas como ingresos y, en su caso, el valor de los actos o actividades, el monto de cada una de ellas, así como la fecha y hora en que se realizaron, durante el periodo de tiempo que dure la verificación
- practicar visitas domiciliarias a los asesores fiscales a fin de verificar que hayan cumplido con las obligaciones relacionadas con los esquemas reportables
En tanto, las facultades de gestión de las autoridades fiscales que están contempladas en los artículos 41, 41-A, 41-B y 42-A del CFF permiten:
- exigir la presentación de la declaración, aviso o demás documentos a las personas obligadas a presentarlos
- solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos adicionales a los ya presentados, y que sean necesarios para aclarar lo asentado en las declaraciones o avisos
- verificar los datos proporcionados por los contribuyentes al RFC, y
- solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos informes o documentos para planear y programar actos de fiscalización
De la lectura de estos preceptos se infiere que se trata de actos de asistencia, control y vigilancia que realizan las autoridades hacendarias ante la omisión en la presentación de declaraciones o avisos por parte de los contribuyentes. Las facultades de gestión constituyen actos de molestia que deben observar ciertas formalidades, pero no son actos privativos.
Por su parte, las facultades de comprobación se regulan expresamente en el artículo 42 del CFF e implican actos de inspección, verificación, determinación y liquidación, por ende, su ejercicio tiene por objeto:
- comprobar el cumplimiento de disposiciones fiscales
- determinar contribuciones omitidas o créditos fiscales
- proporcionar información a otras autoridades fiscales, y
- detectar la posible comisión de un delito fiscal
La segregación mencionada se confirma con la tesis aislada de rubro: FACULTADES DE COMPROBACIÓN Y DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES. ASPECTOS QUE LAS DISTINGUEN, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Segunda Sala, Décima Época, Libro 38, Tomo I, Materia Administrativa, Tesis 2a. CXLVII/2016 (10a.), Tesis Aislada, Registro 2013389, enero de 2017, p. 796.
Entre sus diferencias, destaca que las de gestión constituyen actos de molestia que deben observar la garantía de legalidad establecida en el artículo 16 constitucional; en tanto las facultades de comprobación deben observar la garantía de legalidad y de audiencia (artículo 14 constitucional), ya que pueden constituir actos privativos.
Visita domiciliaria
Como se puede observar varias de las facultades de comprobación del fisco refieren a la práctica de visitas domiciliarias por diversos supuestos, lo cual es una de las consecuencias más temidas por los contribuyentes, esto por la presencia constante del SAT en el domicilio fiscal, cuestionando diversas operaciones que se llevaron a cabo.
Podemos definir a esta facultad como el acto de fiscalización ejercido por la autoridad hacendaria en el domicilio fiscal, establecimientos o locales manifestados por el contribuyente, con la finalidad de verificar y comprobar si dichos contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, han cumplido con sus obligaciones establecidas en las disposiciones fiscales.
La trascendencia de esta facultad es lo que nos lleva a presentar algunos puntos que consideramos de interés para los lectores con el objeto de que pueda tener un panorama general de su ejercicio.
Cuando pueden realizar este acto
Ningún de los artículos de los ordenamientos fiscales expresan directamente que exista un momento específico en el que las autoridades fiscales puedan ejercer el acto de fiscalización, pero la capacidad de determinar contribuciones e imponer sanciones si está sujeta a la caducidad bajo lo que regula el artículo 67 del CFF.
Citatorio
Antes de que inicie una visita domiciliaria, los auditores del SAT se constituyen en el domicilio fiscal del contribuyente (para iniciar la diligencia), no obstante, en caso de que no se encuentre al visitado o a su representante, se procederá a dejar el citatorio con la persona que esté en dicho lugar para que el visitado o su representante esperen a una hora determinada del día hábil siguiente para recibir la orden de visita; de no hacerlo así la visita se iniciará con quien se localice en el lugar visitado.
Es imprescindible hacer hincapié que, en la práctica, este documento se emite en casi todas las revisiones, y es llenado por los visitadores; el citatorio debe estar dirigido al representante legal, si la visita se realiza a una persona moral, pese a que no se señale el nombre de este. Así lo dispuso la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en la jurisprudencia de rubro: VISITA DOMICILIARIA. CONFORME AL ARTÍCULO 44, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, TRATÁNDOSE DE PERSONAS MORALES, ES REQUISITO QUE EL CITATORIO PARA ENTREGAR LA ORDEN CORRESPONDIENTE E INICIAR LA DILIGENCIA SE DIRIJA A SU REPRESENTANTE LEGAL, SIN QUE SEA NECESARIO SEÑALAR SU NOMBRE POR CARECER LA AUTORIDAD DE ESE DATO. visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIX, p. 615, Materia Administrativa, Tesis 2a./J.54/2004, Jurisprudencia, Registro 181403, mayo de 2004.
CAMBIO DE DOMICILIO
Una mala práctica que realizaban los contribuyentes visitados, era que al recibir el citatorio de la autoridad, presentaban inmediatamente el aviso de cambio de domicilio fiscal, esto con la finalidad de entorpecer las labores de la autoridad.
El numeral 44 del CFF indica que si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio manifestado por el contribuyente y en el anterior, cuando el visitado conserve el local de este, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliación de la orden de visita.
En el supuesto de que exista peligro de que el visitado se ausente o pueda realizar maniobras para impedir el inicio o desarrollo de la diligencia, los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad. El realizar el cambio de domicilio sin la presentación del aviso correspondiente, una vez iniciada las facultades de comprobación, es una conducta que puede tipificarse como delito al encuadrar en el tipo que señala la fracción V del artículo 110 del CFF.
En los casos en que al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, descubran bienes o mercancías cuya importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte que deban ser manifestadas a las autoridades fiscales o autorizada por ellas, sin que se hubiera cumplido con la obligación respectiva, los visitadores procederán al aseguramiento de dichos bienes o mercancías.
Si bien esta diligencia se realiza con cualquier persona que este en el domicilio visitado es recomendable que la visita sea atendida por personal que conozca el procedimiento que se debe seguir (abogados o contadores), ya que durante la entrega del citatorio o en la notificación de la orden de visita domiciliaria se pueden presentar circunstancias que atenten contra la esfera jurídica del contribuyente, o que el procedimiento no se apegue a lo dispuesto en la legislación fiscal.
Un ejemplo de ello se encuentra en la jurisprudencia publicada por la SCJN de rubro: VISITA DOMICILIARIA. LA NULIDAD DECRETADA POR LA OMISIÓN EN EL CITATORIO DE MENCIONAR QUE ES PARA RECIBIR LA ORDEN DE VISITA, CONFORME LO DISPONE EL ARTÍCULO 44, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CONSTITUYE UNA VIOLACIÓN A LAS FORMALIDADES DEL PROCEDIMIENTO, POR LO CUAL AQUELLA NULIDAD DEBE SER PARA EFECTOS, NO LISA Y LLANA, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XV, Materia Administrativa, Tesis, Jurisprudencia, Registro 187349, marzo de 2002, p. 1271.
Orden de visita
El artículo 16 constitucional protege a los particulares y prevé que la autoridad, en ninguna circunstancia, puede molestar a los particulares sin un mandamiento escrito, en el cual se funde y motive la realización del acto; es decir, para efectos fiscales si la autoridad quiere iniciar una visita domiciliara al contribuyente debe emitir una orden de visita, estableciendo claramente el motivo y el fundamento legal que ampara el acto.
La orden de visita domiciliaria a su vez debe contar con los siguientes requisitos:
constar por escrito en documento impreso o digital (art. 38, fracc. I, CFF)
- señalar la autoridad que lo emite. La autoridad que emite la orden de visita debe tener reconocidas esas atribuciones en el Reglamento Interior del SAT, y tratándose de autoridades coordinadas en los acuerdos respectivos (art. 38, fracc. II, CFF)
- especificar lugar y fecha de emisión (art. 38, fracc. III, CFF)
- firma del funcionario competente que lo emite (art. 38, fracc. V, CFF)
- lugar o lugares donde se realizará la visita (art. 43, fracc. I, CFF)
- nombre y RFC del contribuyente visitado (art. 43, fracc. II, CFF)
- nombre de la persona o personas que van a efectuar la visita (art. 43, fracc. II, CFF)
- fundamentación y motivación legal (art. 38, fracc. IV, CFF)
A mayor abundamiento, el numeral 2, fracción XII de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente (LFDC), refiere que uno de los derechos del contribuyente es ser informado al inicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y que estas se desarrollen en los plazos previstos en las leyes fiscales.
Esta situación se observa por la autoridad al inicio de la visita domiciliaria cuando el visitador entrega al contribuyente la carta de derechos; su omisión no afectará la validez de las actuaciones, pero dará lugar a que se finque responsabilidad administrativa al servidor público que incurrió en la falta.
Al momento de iniciar la visita, los visitadores se deberán identificar ante la persona con quien se entienda la diligencia, requiriéndola para que designe dos testigos; si estos no son designados o los designados no aceptan servir como tales, los visitadores los designarán, haciendo constar esta situación en el acta que levanten, sin que esta circunstancia invalide los resultados de la visita.
Cabe mencionar que no es un requisito que los testigos sean los mismos en todo el proceso de la visita, pudiendo la autoridad sustituirlos en cualquier tiempo; en tal circunstancia la persona con la que se entienda la visita deberá designar de inmediato otros.
En el escenario de que exista negativa por parte del contribuyente de designar a los testigos, los visitadores podrán designar a los mismos.
Por otro lado, el artículo 49 del RCFF indica que para hacer constar que los visitadores se identificaron, en las actas que se levanten, se deberá señalar:
- nombre completo de la persona que practica la visita, así como el número, la vigencia y la fecha de expedición de las credenciales o constancias de identificación de los visitadores
- nombre y cargo del funcionario competente que emite las credenciales o constancias de identificación, además del fundamento para su expedición
- fundamento jurídico que lo acredite como personal autorizado para practicar visitas domiciliarias
- que el documento con el que se identifica contiene fotografía y firma de quien practica la visita
Una vez identificados y entregada la carta de derechos del contribuyente, el contribuyente recibe el oficio de asunto, “se ordena la práctica de la visita domiciliaria”, asimismo le pedirán al compareciente plasme la siguiente leyenda en dicho oficio:
...previa lectura e identificación de los visitadores recibo original del oficio 500-00-00-00-00-2020-0000 de fecha 05 de septiembre de 2020 con firma autógrafa del funcionario competente que lo expide el cual contiene la orden de visita número VRM000000/20, así como un ejemplar de la carta de los derechos del contribuyente un folleto anticorrupción y un folleto de la Prodecon siendo las 12:00 horas del día 07 de septiembre de 2020” seguido del nombre completo firma y cargo del compareciente.
Cuando el contribuyente visitado, la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos se niegan a firmar el acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta, sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma; dándose por concluida la diligencia.
Adicionalmente a los datos ya mencionados, la orden de visita debe contener el objeto de esta; esto es, las contribuciones que serán revisadas por la autoridad y el período que abarca tal revisión. En este sentido, no es admisible que se emita una orden con un objeto genérico, es decir, sin precisar el nombre de las contribuciones sujetas a la revisión.
De igual forma debe establecer que tienen como propósito la comprobación del cumplimiento de un impuesto en particular y la validación integral del cumplimiento de obligaciones tributarias.
Para ello, no basta que la orden contenga un listado de todos los impuestos y derechos federales existentes en la legislación tributaria, puesto que tal enunciado por sí mismo resulta vago e impreciso, violatorio de todo principio de lógica y seguridad jurídica; amén de que impide al contribuyente conocer puntualmente las obligaciones a su cargo que serán fiscalizadas y alrededor de las cuales deberán efectuarse las diligencias respectivas.
Así lo resolvió el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito en la jurisprudencia de rubro: ORDEN DE VISITA. DEBE ENUNCIAR EN FORMA EXPRESA Y DETERMINADA LAS CONTRIBUCIONES MOTIVO DE LA MISMA, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, p. 669, Materia Administrativa, Tesis I.3o.A. J/11, Jurisprudencia, Registro 20232, junio de 1996.
Qué pueden hacer los visitadores
Durante el desarrollo de una visita domiciliaria los visitadores pueden realizar los siguientes actos:
- analizar, revisar, comparar, evaluar, estimar, apreciar (art. 46, fracc. III, CFF)
- asegurar la contabilidad y la mercancía (art. 44, fracc. II, CFF)
- sacar copia de los documentos (art. 45, CFF)
- presumir la simulación de operaciones, al efecto es pertinente revisar el criterio siguiente: FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, visible en Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Administrativa, Tesis 2a./J. 78/2019 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2020068, junio 2019
- presumir la carencia de una razón de negocios (art. 5, CFF)
- realizar la valoración de los documentos que presente el contribuyente para desvirtuar los hechos u omisiones mencionados en la última acta parcial (art. 46, fracc. IV, CFF)
Acta de inicio
Una vez entregada la orden y la carta de derechos de los contribuyentes, los visitadores efectuarán el levantamiento del acta de inicio, en la que se hace mención de la orden de visita domiciliaria y de la solicitud de la documentación e información al contribuyente, asimismo se asentará la información entregada o no en ese momento; en su caso se otorgará un plazo de seis días hábiles para aportar la información faltante de conformidad con el inciso b) del artículo 53 del CFF.
Tratándose de los libros y registros que formen parte de la contabilidad, solicitados en el curso de una visita, deberán presentarse de inmediato, de no ser así se cometerá la infracción contenida en la fracción I del artículo 85 del CFF. La información faltante debe ser entregada a la autoridad en su próxima visita o en su defecto el contribuyente puede llevarla a la oficina del SAT, con el fin de demostrar un interés en la continuidad de la revisión.
Actas parciales
Para continuar con la revisión, y en el escenario de que se necesite más información, la autoridad acudirá nuevamente al domicilio en el que se inició la revisión a fin solicitar más documentación o aclarar algunas dudas originadas de la información previamente aportada, en todo caso se deben levantar las actas parciales que sean necesarias para que se pueda continuar con la revisión.
Es necesario precisar que el numeral 46, fracción I del CFF, señala que en cada visita por parte de la autoridad (dentro de la visita domiciliaria) se levantará acta circunstanciada de los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores.
Estos hechos u omisiones hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado.
Un punto a resaltar en cuestión a las actas circunstanciadas es que derivado de la reforma fiscal para el ejercicio 2021, publicada en el DOF el 8 de diciembre de 2020, se estableció en el numeral 46, último párrafo que se entenderá por circunstanciar, detallar pormenorizadamente toda la información y documentación obtenida dentro de la visita domiciliaria, a través del análisis, la revisión, la comparación contra las disposiciones fiscales, así como la evaluación, estimación, apreciación, cálculo, ajuste y percepción, realizado por los visitadores, sin que se entienda en modo alguno que la acción de circunstanciar constituye valoración de pruebas.
Además, se precisa que la información será (de manera enunciativa mas no limitativa), aquella que esté consignada en los libros, registros y demás documentos que integran la contabilidad, incluso la contenida en cualquier medio de almacenamiento digital o de procesamiento de datos que los contribuyentes sujetos a revisión tengan en su poder, también los objetos y mercancías que se hayan encontrado en el domicilio visitado y la información proporcionada por terceros.
ACTAS PARCIALES EN DISTINTOS DOMICILIOS
Como resultado de la revisión, y bajo ciertas circunstancias es necesario que la autoridad se traslade a un domicilio diferente de donde inició la revisión. Un ejemplo de ello es la revisión de un contribuyente que tiene sus oficinas en el centro de la CDMX, pero tiene sus bodegas en donde resguarda sus inventarios fuera de la CDMX.
En este caso, en cada uno de los lugares se deberán levantar actas parciales, mismas que se agregarán al acta final, la cual puede ser levantada en cualquiera de esos lugares. Es importante mencionar que se requerirá la presencia de dos testigos en cada establecimiento visitado en donde se levante una acta parcial.
Una vez que la autoridad finaliza la revisión de la contabilidad se notifica a una invitación para que el representante legal acuda generalmente a las oficinas de autoridad para conocer el resultado de la revisión, en la reunión se exponen las observaciones surgidas en la auditoría; y se invita al contribuyente a autocorregir su situación fiscal, o de lo contrario dichas observaciones serán plasmadas en la última acta parcial.
Última acta parcial (UAP)
Esta acta forma parte de las actas parciales dentro de la revisión, pero a diferencia de las otras es la última de su tipo; en ella se da conocer al contribuyente las omisiones e irregularidades detectadas en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. De conformidad con la fracción IV del artículo 46 del CFF deberán transcurrir cuando menos 20 días entre el levantamiento de la UAP y el acta final, dicho plazo podrá ampliarse por 15 días más, a petición del contribuyente, siempre y cuando se trate de más de un ejercicio fiscal revisado.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 50 del RCFF, el plazo de 20 días deberá computarse a partir del día siguiente a la fecha en que se levante la última acta parcial y hasta el día inmediato anterior a aquel en que se levante el acta final.
Debido a la carga de trabajo, la mayoría de las ocasiones, el SAT hace el levantamiento de la UAP casi 11 meses después de iniciada la revisión, por lo que el levantamiento del acta final (20 días después) se elabora en los últimos días previos a que se cumpla el plazo para concluir la revisión.
En el intervalo de tiempo entre UAP y el acta final, el contribuyente puede aportar las pruebas documentales necesarias para desvirtuar las observaciones detectadas; sin embargo, es recomendable que la entrega de las pruebas se realice dentro de los primeros cinco días hábiles posteriores al levantamiento de la UAP, de lo contrario es probable que por el volumen de documentación, estas no sean analizadas por la autoridad.
Si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señala el lugar en que se encuentren, se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas parciales. El visitado contará con la opción de poder desvirtuar lo plasmado por la fiscalizadora, pudiendo valerse de elementos probatorio como los libros, documentos o registros, sin que dicho artículo le permita a la autoridad revisora, detectar nuevas irregularidades con motivo de la documentación aportada por el contribuyente visitado.
Otro punto para destacar es lo previsto en el numeral 46, fracción IV del CFF, donde faculta a los visitadores para realizar la valoración de los documentos o informes obtenidos de terceros en el desarrollo de la visita, así como de los documentos, libros o registros que presente el contribuyente para desvirtuar los hechos u omisiones mencionados en la última acta parcial.
Este párrafo se incluyó en la reforma fiscal para el 2021 así como el concepto de “circunstanciar la información”, no obstante existen criterios tanto de la SCJN como del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en los cuales se precisa que los auditores no pueden valorar la información y documentación aportada por el contribuyente.
Por lo que respecta al TFJA, se indica que en ninguna porción normativa se establece que los visitadores puedan valorar los documentos e información aportada por los visitados, por la sencilla razón de que dentro de sus funciones solo está hacer constar en actas circunstanciadas lo que tienen a la vista y revisan, máxime que es una autoridad fiscal distinta la encargada de analizar todo lo que se levanta en un acta circunstanciada y calificar si da lugar o no a determinar un crédito fiscal.
Esto se concluyó en la jurisprudencia de rubro: VISITA DOMICILIARIA. LOS ACTOS REALIZADOS POR LOS VISITADORES DESIGNADOS EN EL DESARROLLO DE LA MISMA, TIENEN QUE SER VALORADOS POR FUNCIONARIO COMPETENTE PARA PODER AFECTAR LA ESFERA JURÍDICA DE LOS PARTICULARES, visible en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa. Octava Época, Año V, Núm. 46, VIII-J-1aS-108, jurisprudencia, septiembre 2020, p. 262.
En cuanto a la SCJN, esta emitió la siguiente tesis aislada: VISITA DOMICILIARIA. LOS DOCUMENTOS, LIBROS O REGISTROS, QUE COMO PRUEBA EXHIBA EL CONTRIBUYENTE PARA DESVIRTUAR IRREGULARIDADES, NO PUEDEN SER VALORADOS POR LOS VISITADORES, PUES SÓLO LES COMPETE DETALLARLOS Y HACER CONSTAR HECHOS U OMISIONES EN LAS ACTAS CIRCUNSTANCIADAS, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 16, marzo de 2015, Tomo II, Décima Época, Tesis: 2a./J. 1/2015 (10a.), Registro: 2008656, p. 1503.
En ella se señala que el artículo 46 del CFF no establece, como facultad de los visitadores, valorar las pruebas que el contribuyente ofrezca durante la práctica de una visita domiciliaria con la finalidad de desvirtuar irregularidades detectadas en la última acta parcial.
Es importante destacar que estos criterios fueron emitidos atendiendo al CFF vigente hasta el año 2020, por lo que el contribuyente debe de estar atento respecto a los nuevos pronunciamientos que pudieran surgir debido a la reforma fiscal 2021.
Acta final
Es la última de las actas y se atiende con el contribuyente visitado o su representante legal, pero en caso de que no se encuentren estas personas se le dejará citatorio para que se presenten a una hora determinada del día siguiente. En el escenario de que no se presenten, el acta final se levantará ante quien esté en el lugar visitado.
Si la persona con quien se entendió la diligencia o los testigos no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.
En el acta final se transcriben todas las actas levantadas durante el trascurso de la revisión y las pruebas aportadas por el contribuyente; también se hace constar la valoración de las pruebas aportadas en atención a la UAP y la conclusión a la que llegó la autoridad revisora, dicha acta puede tener cualquiera de las siguientes conclusiones:
Existe un pronunciamiento más que puede llevar a cabo la autoridad fiscalizadora y consiste en manifestar que el tiempo para valorar las pruebas aportadas en atención a la UAP no fue suficiente, por lo que no realiza pronunciamiento alguno de las partidas, lo que deja en estado de indefensión al contribuyente, al desconocer el estatus de su revisión hasta que se notifica la determinante de crédito fiscal.
Tiempo para concluirla
Estas visitas, según el numeral 46-A del CFF, deben concluir dentro de un plazo máximo de 12 meses, contando a partir de que se notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación, salvo que se trate de los siguientes contribuyentes, en cuyos supuestos se amplía el término de la revisión:
- 18 meses, para los contribuyentes que integran el sistema financiero, así como de aquellos que opten por aplicar el régimen opcional para grupos o sociedades
- dos años, para los contribuyentes de quienes la autoridad fiscal o aduanera solicite información a las autoridades fiscales o aduaneras de otro país o esté ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones con partes relacionadas nacionales y extranjeras, o cuando la autoridad aduanera esté llevando a cabo la verificación de origen a exportadores o productores de otros países de conformidad con los tratados internacionales celebrados por México
Los contribuyentes podrán corregir su situación fiscal a partir del momento en el que se dé inicio al ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de que se les notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas. El ejercicio de este derecho no está sujeto a autorización de la autoridad fiscal (art. 14, LFDC).
Si optan por corregir su situación fiscal, pagarán una multa equivalente al 20 % de las contribuciones omitidas, cuando las pague junto con sus accesorios después de que se inicie el ejercicio de las facultades y hasta antes de que se le notifique el acta final de la visita. Si paga las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, después de que se notifique el acta final pero antes de la notificación de la determinación, pagará una multa equivalente al 30 % de las contribuciones omitidas.
Otra forma para condonar las multas es la prevista en la regla 2.17.10. que señala que los contribuyentes que estén sujetos a facultades de comprobación y que opten por autocorregirse podrán solicitar la condonación a que se refiere el artículo 74 del CFF, a partir del momento en que inicien las facultades de comprobación de las autoridades fiscales y hasta antes de que venza el plazo previsto en el artículo 50, primer párrafo del CFF.
De igual manera, el visitado deberá valorar en su caso si opta por un acuerdo conclusivo, ya que no debe olvidarse que los contribuyentes podrán solicitar su adopción en cualquier momento, a partir de que dé inicio el ejercicio de facultades de comprobación y hasta dentro de los 20 días siguientes a aquel en que se haya levantado el acta final; de optar por este podría obtener el 100 % de condonación de multas, entre otras ventajas.
Suspensión de la revisión
También existen supuestos en los cuales se suspenden los tiempos de las visitas, a saber:
- huelga, a partir de que se suspenda temporalmente el trabajo y hasta que termine aquella
- fallecimiento del contribuyente, hasta en tanto se designe al representante legal de la sucesión
- cuando el contribuyente:
- desocupe su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio o cuando no se le localice en el que haya señalado, o
- no atienda el requerimiento de información, durante el periodo que transcurra entre el día del vencimiento del plazo otorgado en el requerimiento y hasta el día en que conteste o atienda el requerimiento, sin que la suspensión pueda exceder de seis meses
- cuando se dicte la reposición del procedimiento porque no se ajusta a las normas aplicables, en cuyo caso el plazo se suspenderá a partir de que la autoridad informe al contribuyente la reposición del procedimiento
- cuando la autoridad se vea impedida para continuar por caso fortuito o fuerza mayor, hasta que la causa desaparezca, lo cual se deberá publicar en el DOF y en la página del SAT, y
- cuando la autoridad solicite la opinión favorable del órgano colegiado al que se refiere el artículo 5o.-A CFF (cláusula antiabuso), hasta que dicho órgano colegiado emita la opinión solicitada, sin que dicha suspensión exceda de dos meses
- cuando los contribuyentes interponen algún medio de defensa en el país, dichos plazos se suspenderán desde la fecha en que se interpongan los medios de defensa hasta que se dicte resolución definitiva de los mismos
Uno de los supuestos para la suspensión de la revisión señala que será causa de esta, cuando el contribuyente no atienda un requerimiento, sin que se especifique que esa inatención derive de no proporcionar la información exacta que fue requerida por lo que si el contribuyente atiende el requerimiento mediante un escrito libre sin aportar de manera precisa lo solicitado, la autoridad no debe suspender el plazo para la conclusión de la visita domiciliaria.
Esto fue confirmado por el TFJA en la tesis de rubro: SUSPENSIÓN DEL PLAZO MÁXIMO DE DOCE MESES PARA LA PRÁCTICA DE LA VISITA DOMICILIARIA.- NO SE ACTUALIZA CUANDO EL CONTRIBUYENTE VISITADO CONTESTA DE MANERA OPORTUNA LOS REQUERIMIENTOS DE DATOS, INFORMES O DOCUMENTOS QUE LE FORMULA LA AUTORIDAD VISITADORA PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE SUS OBLIGACIONES FISCALES, AUN SIN PROPORCIONAR LA INFORMACIÓN O DOCUMENTACIÓN QUE LE FUE REQUERIDA, visible en la revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa. Octava Época, Año IV, Núm. 37, VIII-P-2aS-485, Tesis aislada, agosto 2019, pp. 277-280.
Finalmente si transcurre el plazo que tiene la autoridad para concluir la revisión y no se levanta el acta final de visita, esta se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y las actuaciones que de ella se derivaron.
Determinación del crédito fiscal
Las autoridades fiscales contarán con un plazo de seis meses para determinar las contribuciones omitidas que conozcan con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación. El cómputo del plazo se realizará a partir de los supuestos a que se refiere el artículo 50 del CFF. Si no lo hacen en dicho lapso, se entenderá de manera definitiva que no existe crédito fiscal alguno a cargo del contribuyente por los hechos, contribuciones y períodos revisados. Cuando las autoridades fiscales determinen contribuciones omitidas, no podrán llevar a cabo determinaciones adicionales con base en los mismos hechos conocidos en una revisión, pero podrán hacerlo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad; en este último supuesto, la orden por la que se ejerzan las facultades de comprobación deberá estar debidamente motivada con la expresión de los nuevos conceptos a revisar.
La determinación es un acto definitivo, el cual el contribuyente puede allanarse y corregir su situación fiscal pagando el crédito y las multas correspondientes o interponer alguno de los siguientes medios de defensa:
- recurso de revocación. Se presenta ante la autoridad hacendaria que emitió el acto de molestia, a más tardar dentro de los 30 días siguientes a aquel en el cual hubiese surtido efectos su notificación
- juicio de nulidad. Se presenta ante el TFJA, dentro de los 30 días siguientes a aquel en el cual hubiese surtido efectos su notificación
Bajo lo dispuesto por el artículo 23 de la LFDC, la autoridad está obligada a señalar en la liquidación correspondiente el medio de defensa procedente y el plazo para interponerlo, en caso omiso, los contribuyentes contarán con el doble del plazo que establecen las disposiciones para interponer el recurso administrativo o el juicio de nulidad.
Conclusión
Es una realidad que las revisiones realizadas por la autoridad son un verdadero dolor de cabeza, y peor aún si el contribuyente no está asesorado correctamente respecto al procedimiento que debe seguirse.
En estos procedimientos lo recomendable es atender las solicitudes realizadas por la autoridad, siempre y cuando estén apegadas a las disposiciones fiscales, esto para evitar la imposición de multas que incrementan el crédito fiscal (en caso de existir).
En cuanto a la reforma fiscal para el ejercicio 2021, se confieren facultades a los visitadores que van más allá de las capacidades de estos; esto si consideramos que existen una gran cantidad de contribuyentes dedicados a actividades especializadas y cuyo objeto social no entra en las generalidades de cualquier empresa. Ante tal situación, resulta preocupante que se otorguen facultades a un visitador que no tiene la experiencia ni los conocimientos suficientes para valorar dichas operaciones.
