La forma de contribuir al gasto público ha cambiado año tras año, pasando de la tradicional determinación del tributo en papeles de trabajo por parte de los contribuyentes, hasta las propuestas de pago de impuestos que la autoridad remite a diversos contribuyentes.
Esto es una realidad debido a los avances tecnológicos que permiten que la autoridad cuente con basta información de los causantes revisando su base de datos, ejemplo de ello es la información contenida en los CFDI´s, ya que en caso de que los particulares deseen realizar una operación y deban facturarla, el SAT debe recibir el CFDI para colocar su certificado.
Con la sola emisión de un comprobante fiscal, la autoridad conoce al proveedor, al cliente, la operación realizada, la forma y método de pago el régimen tributario, así como un estimado de los ingresos acumulables y de las deducciones autorizadas.
Autodeterminación por el contribuyente
Bajo ese contexto, no es descabellado pensar que el SAT determine mejor el tributo que el propio contribuyente; sin embargo, esto sería ilegal, toda vez que de conformidad con el numeral 6 del CFF, corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.
Pese a que el propio CFF disponga que las contribuciones son autodeterminables, esto no significa que sea un derecho de los contribuyentes, más bien se trata de una modalidad relativa al cumplimiento de las obligaciones fiscales que parte del principio de buena fe. Así lo dispuso la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de la jurisprudencia que a continuación se reproduce.
OBLIGACIONES FISCALES. LA AUTODETERMINACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES PREVISTA EN EL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYE UN DERECHO, SINO UNA MODALIDAD PARA EL CUMPLIMIENTO DE AQUÉLLAS A CARGO DEL CONTRIBUYENTE. El citado precepto dispone que corresponde a los contribuyentes determinar las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Consecuentemente, en el causante recae la obligación de determinar, en cantidad líquida, las contribuciones a enterar, mediante operaciones matemáticas encaminadas a fijar su importe exacto a través de la aplicación de las tasas tributarias establecidas en la ley. La autodeterminación de las contribuciones parte de un principio de buena fe, el cual permite al contribuyente declarar voluntariamente el monto de sus obligaciones tributarias. Ahora bien, la interpretación del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación pone de relieve que la referida autodeterminación no constituye un reflejo de algún principio constitucional, esto es, no se trata de un derecho a favor del contribuyente, sino de una modalidad relativa al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, cuya atención supervisa la autoridad fiscal, como lo acredita la existencia de las facultades de comprobación en materia tributaria.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Administrativa, Jurisprudencia 1a./J. 11/2012 (9a.), Registro 160032, julio de 2012, p. 478.
Principio de buena fe
Conforme a la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes, toda actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la autoridad fiscal acreditar que concurren las circunstancias agravantes que señala el CFF en la comisión de infracciones (art. 21).
Dicho principio debe aplicarse en el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales que tienen a su cargo los causantes, de tal forma que la autoridad tributaria debe partir de la presunción del contribuyente como un sujeto que tiene el propósito de cumplir voluntariamente con sus obligaciones y deberes fiscales, salvo prueba en contrario.
A esta conclusión llegó la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon), a través del criterio sustantivo 4/2016/CTN/CS-SASEN.
Asimismo, resaltó que la autoridad al ejercer sus facultades de comprobación debe partir de que el contribuyente actúa conforme al orden jurídico sin simulación o dolo, y los elementos que se aporten durante la revisión son los que servirán de base para determinar si en efecto el contribuyente incumplió o no con sus obligaciones.
Así las cosas, se debe respetar este principio en la autodeterminación de las contribuciones; no obstante, con las últimas reformas fiscales y las recientes actuaciones de la autoridad parece que peligra la buena fe de los contribuyentes, disfrazando algunos actos de fiscalización como procedimientos de vigilancia en el cumplimiento de obligaciones fiscales.
Esto no es novedoso, para prueba de ello está la llamada cancelación de certificados de sellos digitales que no constituye una facultad de comprobación, sino una de gestión que tienen por objeto la asistencia, control o vigilancia de los contribuyentes, empero que causa estragos económicos a las actividades de los particulares al restringir la emisión de CFDI´s.
Reforma fiscal 2021
Con la reforma fiscal del ejercicio 2021, se modificó en el artículo 33, primer párrafo, fracción I, inciso i) del CFF, para establecer que las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y ciudadanía, procurando dar a conocer en forma periódica y en general para los contribuyentes de la LISR, parámetros de referencia con respecto a la utilidad, conceptos deducibles o tasas efectivas de impuesto que presentan otras entidades o figuras jurídicas que obtienen ingresos, contraprestaciones o márgenes de utilidad por la realización de sus actividades con base en el sector económico o industria a la que pertenecen.
Cabe destacar que en la misma modificación se prevé que la difusión de la información se hará con la finalidad de medir riesgos impositivos y que el SAT podrá informar al contribuyente cuando detecte supuestos de riesgo con base en los parámetros señalados, sin que se considere que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación.
Bajo ese contexto, en la reforma fiscal 2021 se facultó a la autoridad a desarrollar programas de complimiento con base en tasas efectivas y en niveles de riesgo, justificando esto como una medida de “asistencia gratuita a los contribuyentes”.
La correcta aplicación de este programa representa un beneficio para todos, dado que los causantes podrán conocer y comparar las operaciones de otros contribuyentes que realicen actividades similares, por otro lado la autoridad no empleará recursos excesivos en la práctica de facultades de comprobación buscando que los contribuyentes se alineen al tributo causado por cierto sector específico.
Tasas efectivas para grandes contribuyentes
Con estos antecedentes, el 13 de junio de 2021 se dieron a conocer en el portal del SAT los primeros parámetros de referencia con respecto a tasas efectivas de impuesto para la medición de riesgos impositivos correspondientes a 40 actividades económicas para los ejercicios fiscales 2016, 2017, 2018 y 2019 sobre el padrón de grandes contribuyentes. Con estas tasas efectivas se pretende facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario de los contribuyentes.
La base de datos que sirvió para determinar las tasas efectivas contiene la siguiente información (entre otras):
- declaraciones anuales
- dictámenes fiscales
- información sobre la situación fiscal de los contribuyentes
- declaraciones informativas
- CFDI´s
- pedimentos
Cabe destacar que estas tasas son tan solo de 40 actividades económicas que forman parte de cinco sectores económicos: minería, industrias manufactureras, comercio al por mayor, comercio al por menor y servicios financieros y de seguros; entre los que se encuentran las industrias automotriz y farmacéutica.
Por lo que se espera que eventualmente el SAT publique más tasas de diferentes actividades, con el objetivo de facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario.
Determinación de la tasa efectiva
El término tasa efectiva no es nuevo para algunos contribuyentes, ya que otros artículos de la LISR y su reglamento prevén la determinación de estas tasas para el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Un ejemplo de lo anterior es la aplicación de impuestos diferidos.
Aunque, en esta ocasión el SAT, define como tasa efectiva aquella que se calcula con la información manifestada en la última declaración anual del ISR correspondiente al ejercicio fiscal en cuestión, mediante la división del monto del impuesto causado en el ejercicio fiscal que corresponda, entre los ingresos acumulables de dicho ejercicio.
Como se puede observar la determinación de la tasa efectiva es bastante similar al del coeficiente de utilidad para determinar los pagos provisionales; con la diferencia de que para la determinación de este último se ocupa la utilidad fiscal y los ingresos nominales (sin el ajuste anual por inflación).
Cómo se utiliza la tasa efectiva
En forma de una recomendación, se invitó a los contribuyentes a que determinen su tasa efectiva, y posteriormente la comparen con las dadas a conocer por la autoridad (en el mismo sector económico), esto para medir riesgos impositivos y, en su caso, corregir su situación fiscal mediante la presentación de declaraciones complementarias, para minimizar la posibilidad del inicio de revisiones profundas orientadas a corroborar el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Nivel de riesgo
La autoridad define como “riesgo impositivo” a la contingencia de incumplimiento de las disposiciones fiscales que le son aplicables a un contribuyente o a un conjunto de contribuyentes y que repercute en el correcto pago de contribuciones, concretamente en materia del impuesto sobre la renta.
Bajo ese contexto, si como resultado de la comparación resulta que la tasa efectiva de cierto contribuyente está por debajo del determinado por la autoridad, el riesgo de que esta inicie facultades de comprobación o programas de vigilancia es mayor; en caso contrario el riesgo sería menor.
Tasas efectivas
Las 40 tasas efectivas que dio a conocer la autoridad son las siguientes:
Actividad comercial
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Tasas efectivas
|
||||
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2016
|
2017
|
2018
|
2019
|
Promedio
|
Banca múltiple o comercial
|
6.04 %
|
5.12 %
|
6.04 %
|
5.33 %
|
5.63 %
|
Casas de bolsa
|
4.07 %
|
4.66 %
|
4.28 %
|
4.34 %
|
4.34 %
|
Sociedades de inversión de capitales
|
5.40 %
|
5.50 %
|
5.27 %
|
5.75 %
|
5.48 %
|
Compañías especializadas en seguros de vida
|
5.14 %
|
4.98 %
|
5.69 %
|
5.58 %
|
5.35 %
|
Compañías de seguros no especializadas en seguros de vida
|
4.97 %
|
4.96 %
|
4.71 %
|
5.23 %
|
4.97 %
|
Compañías afianzadoras
|
6.72 %
|
5.50 %
|
5.57 %
|
6.28 %
|
6.02 %
|
Sociedades financieras de objeto múltiple
|
6.55 %
|
6.01 %
|
5.92 %
|
5.20 %
|
5.92 %
|
Minería de oro
|
6.44 %
|
6.40 %
|
6.42 %
|
5.51 %
|
6.19 %
|
Minería de plata
|
6.23 %
|
7.59 %
|
6.86 %
|
6.78 %
|
6.87 %
|
Minería de cobre y níquel
|
7.53 %
|
7.77 %
|
8.97 %
|
7.98 %
|
8.06 %
|
Minería de plomo y zinc
|
5.73 %
|
5.97 %
|
5.20 %
|
5.64 %
|
5.64 %
|
Fabricación de preparaciones farmacéuticas
|
5.76 %
|
5.17 %
|
4.77 %
|
4.40 %
|
5.03 %
|
Fabricación de cosméticos, perfumes y otras preparaciones de tocador
|
5.22 %
|
4.99 %
|
5.03 %
|
4.72 %
|
4.99 %
|
Fabricación de tubos y postes de hierro y acero de material comprado
|
2.73 %
|
3.12 %
|
2.92 %
|
2.14 %
|
2.73 %
|
Fabricación de otros productos de hierro y acero de material comprado
|
4.19 %
|
3.1 3%
|
3.64 %
|
4.25 %
|
3.80 %
|
Industria del aluminio
|
3.60 %
|
2.76 %
|
2.62 %
|
3.20 %
|
3.05 %
|
Moldeo por fundición de todo tipo de piezas a partir de hierro y acero producidos en otro establecimiento
|
4.58 %
|
4.58 %
|
4.69 %
|
4.47 %
|
4.58 %
|
Moldeo por fundición de piezas metálicas no ferrosas
|
3.33 %
|
3.63 %
|
3.32 %
|
4.50 %
|
3.70 %
|
Fabricación de productos metálicos forjados y troquelados
|
2.98 %
|
3.82 %
|
3.19 %
|
2.81 %
|
3.20 %
|
Fabricación de otros productos metálicos
|
5.06 %
|
4.31 %
|
4.18 %
|
4.05 %
|
4.40 %
|
Fabricación o ensamble de automóviles y camionetas
|
1.00 %
|
1.00 %
|
1.32 %
|
1.39 %
|
1.18 %
|
Fabricación o ensamble de camiones y tractocamiones
|
2.16 %
|
1.89 %
|
1.87 %
|
1.72 %
|
1.91 %
|
Fabricación de carrocerías y remolques
|
4.06 %
|
5.18 %
|
4.47 %
|
4.87 %
|
4.65 %
|
Fabricación de motores de gasolina y sus partes para vehículos automotrices
|
5.36 %
|
3.98 %
|
4.49 %
|
3.98 %
|
4.45 %
|
Fabricación de equipo eléctrico y electrónico para vehículos automotores
|
4.47 %
|
3.95 %
|
3.44 %
|
3.95 %
|
3.95 %
|
Fabricación de partes de sistemas de dirección y de suspensión para vehículos automotrices
|
3.96 %
|
3.68 %
|
3.55 %
|
3.69 %
|
3.72 %
|
Fabricación de partes de sistemas de frenos para vehículos automotrices
|
3.16 %
|
2.72 %
|
2.67 %
|
3.26 %
|
2.95 %
|
Fabricación de partes de sistemas de transmisión
|
3.14 %
|
3.51 %
|
3.41 %
|
3.42 %
|
3.37 %
|
Fabricación de asientos para vehículos automotores
|
2.26 %
|
2.08 %
|
2.05 %
|
2.17 %
|
2.14 %
|
Fabricación de piezas metálicas troqueladas para vehículos automotrices
|
5.31 %
|
4.07 %
|
4.63 %
|
4.67 %
|
4.67 %
|
Fabricación de otras partes para vehículos automotrices
|
6.24 %
|
5.41 %
|
4.89 %
|
4.93 %
|
5.37 %
|
Comercio al por menor de partes y refacciones nuevas para automóviles, camionetas y camiones
|
3.66 %
|
2.95 %
|
2.87 %
|
2.69 %
|
3.04 %
|
Venta de automóviles nuevos al consumidor por el fabricante, ensamblador, por el distribuidor autorizado o por el comerciante en el ramo de vehículos cuyo precio de venta no exceda $150,000.00
|
1.28 %
|
1.05 %
|
1.00 %
|
1.04 %
|
1.09 %
|
Venta de automóviles nuevos al consumidor por el fabricante, ensamblador, por el distribuidor autorizado o por el comerciante en el ramo de vehículos cuyo precio de venta exceda $150,000.00
|
1.45 %
|
1.27 %
|
1.32 %
|
1.15 %
|
1.30 %
|
Farmacias con minisúper
|
1.29 %
|
1.62 %
|
1.17 %
|
1.15 %
|
1.31 %
|
Comercio al por menor de artículos de perfumería y cosméticos
|
3.29 %
|
2.7 %
|
2.96 %
|
3.00 %
|
3.01 %
|
Comercio al por mayor de materiales metálicos
|
3.50 %
|
2.81 %
|
2.69 %
|
2.02 %
|
2.76 %
|
Comercio al por mayor de desechos metálicos
|
5.22 %
|
4.01 %
|
3.43 %
|
4.14 %
|
4.20 %
|
Comercio al por mayor de productos farmacéuticos
|
3.22 %
|
2.94 %
|
2.72 %
|
3.41 %
|
3.07 %
|
Comercio al por mayor de artículos de perfumería
|
2.27 %
|
2.28 %
|
2.20 %
|
2.35 %
|
2.28 %
|
En la gráfica que se muestra en las páginas 4 y 5 se puede apreciar los niveles de riesgo atendiendo a la tasa efectiva promedio, cabe destacar que para efectos comparativos en la gráfica mencionada se determinó el promedio de los años 2016 al 2019; pero en caso de que el contribuyente desee conocer su nivel de riego impositivo debe aplicar las tasas anuales publicadas por la autoridad, como se muestra en el ejemplo siguiente.
Ejemplo
Supongamos que un contribuyente dedicado al comercio al por mayor de artículos de perfumería, desea saber si es un contribuyente con alto riesgo de ser fiscalizado por sus operaciones, para ello debe determinar sus tasas efectivas correspondientes a los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019 y compararlas, como a continuación se muestra:
|
Ejercicio 2016
|
Importe
|
|
ISR causado
|
436,115
|
Entre:
|
Ingresos acumulables
|
12,460,440
|
Igual:
|
Tasa efectiva
|
3.50 %
|
Contra:
|
Tasa efectiva publicada por el SAT
|
2.27 %
|
Igual:
|
Menor riesgo
|
1.23 %
|
|
Ejercicio 2017
|
Importe
|
|
ISR causado
|
348,892
|
Entre:
|
Ingresos acumulables
|
12,460,440
|
Igual:
|
Tasa efectiva
|
2.80 %
|
Contra:
|
Tasa efectiva publicada por el SAT
|
2.28 %
|
Igual:
|
Menor riesgo
|
0.52 %
|
|
Ejercicio 2018
|
Importe
|
|
ISR causado
|
186,907
|
Entre:
|
Ingresos acumulables
|
12,460,440
|
Igual:
|
Tasa efectiva
|
1.50 %
|
Contra:
|
Tasa efectiva publicada por el SAT
|
2.20 %
|
Igual:
|
Mayor riesgo
|
-0.70 %
|
|
Ejercicio 2019
|
Importe
|
|
ISR causado
|
221,796
|
Entre:
|
Ingresos acumulables
|
12,460,440
|
Igual:
|
Tasa efectiva
|
1.78 %
|
Contra:
|
Tasa efectiva publicada por el SAT
|
2.35 %
|
Igual:
|
Mayor riesgo
|
-0.57 %
|
Preguntas y respuestas del SAT
Esta nueva medida de vigilancia y asistencia para el contribuyente ha generado algunas inquietudes respecto a los efectos y la forma en que la autoridad determina las tasas efectivas, por ello el SAT se dio a la tarea de responder algunas de las principales inquietudes generadas por los causantes, a continuación se muestran las más importantes:
Cómo se establece la tasa efectiva de impuesto con la que se determina si hay un mayor o menor riesgo impositivo
El SAT agrupa a los contribuyentes cuya actividad económica preponderante sea la misma, partiendo de la información correspondiente a la actividad económica manifestada ante el RFC; además se realiza el análisis de la información contenida en las bases de datos institucionales a efectos de agrupar a los contribuyentes en la actividad económica que corresponda a la mayoría de sus ingresos.
Posteriormente, se calcula la tasa efectiva de impuesto con la información declarada en la última declaración anual del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal en cuestión (2016, 2017, 2018 y 2019).
Cómo comparo mi tasa efectiva de impuesto conforme a mi actividad económica con la finalidad de medir riesgos impositivos
Deberá considerar la actividad económica que corresponda a la mayoría de sus ingresos, con independencia de la manifestada como preponderante ante el RFC.
Es importante que compare su tasa efectiva de impuesto con la correspondiente a la actividad económica que efectivamente realiza y que corresponda a la mayoría de sus ingresos
Qué consecuencias podría conllevar realizar modificaciones en mi declaración anual que resulten en una reducción indebida o artificial de mi tasa efectiva de impuesto
Realizar modificaciones en la declaración anual que resulten en una reducción indebida o artificial de la tasa efectiva de impuesto, eleva la probabilidad del inicio de revisiones profundas orientadas a corroborar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales, a efectos de identificar los motivos y razones por los cuales se redujo su tasa efectiva de impuesto
Puede aumentar o disminuir entre ejercicios la tasa efectiva de impuesto que determina que haya un mayor o menor riesgo impositivo para una misma actividad económica
En los análisis efectuados por el SAT se considera el comportamiento fiscal de los contribuyentes que integran cada actividad económica; sin embargo, algunos factores (como los macroeconómicos) pueden variar entre ejercicios, por lo que puede aumentar o disminuir la tasa efectiva de impuesto, toda vez que no necesariamente debe determinarse una tendencia ascendente o decreciente en las tasas efectivas de impuesto dadas a conocer por el SAT, dado que su comportamiento depende de los distintos factores que pueden incidir en su determinación
Qué debo hacer si mi tasa efectiva de impuesto representa un mayor riesgo impositivo
En caso de que la tasa efectiva de impuesto represente un mayor riesgo impositivo en uno o más ejercicios fiscales, se podrá corregir la situación fiscal mediante la presentación de las declaraciones correspondiente.
Lo anterior, mediante la autodeterminación, tomando en cuenta todas aquellas planeaciones fiscales, operaciones (incluyendo aquellas celebradas con sus partes relacionadas), reestructuras empresariales tanto nacionales como internacionales, interpretaciones de disposiciones domésticas o internacionales, aplicación de convenios para evitar la doble tributación, deducción de pagos que puedan representar erosión de la base gravable mexicana, operaciones con Empresas Facturadoras de Operaciones Simuladas (EFOS), entre otros; para que, en su caso, revierta los efectos de dichas operaciones, interpretaciones o conductas.
Se debe considerar que la autoridad podrá ejercer sus facultades de comprobación en cualquier momento a efecto de revisar la correcta determinación de las contribuciones a cargo.
Comentario final
Es evidente que lo que busca la autoridad va más allá de la propia vigilancia y asistencia al contribuyente, tan solo basta analizar la última pregunta para identificar el verdadero objetivo del SAT, y este es incrementar la recaudación del ISR.
Esto se deja entrever, ya que ante la preocupación del contribuyente por tener un mayor riesgo impositivo, se le recomienda presentar declaraciones complementarias, esto sin conocer los diversos factores que pudieron originar una tasa efectiva mayor.
Es una realidad que en el cálculo de impuestos cada vez nos alejamos más de la autodeterminación y nos acercamos a determinaciones por la autoridad, ello ante la tendencia mundial de evitar la elusión fiscal.
