Régimen de arrendamiento

El Título IV de la LISR, en su Capítulo IV regula el régimen aplicable a ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, al que deben atender las personas físicas que los obtengan, en el siguiente cuadro se describen.

Aquellos que realicen operaciones a través de plataformas electrónicas deben observar lo dispuesto en la Sección III, del Capítulo II del Título IV de la LISR denominada “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”.

Los ingresos se acumulan en el mes en que sean efectivamente cobrados (art. 114, LISR).

Deducciones

Las deducciones que pueden aplicar este tipo de contribuyentes se encuentran específicamente definidas en el numeral 115 de la LISR, y son las siguientes:

• impuesto predial correspondiente al ejercicio sobre el inmueble
• contribuciones locales de mejoras, de planificación o de cooperación para obras públicas que afecten a los bienes
• el impuesto local pagado sobre los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles
• gastos de mantenimiento que no impliquen adiciones o mejoras al bien, pagados directamente por el arrendador
• el consumo de agua, siempre que no lo pague quien use o goce del inmueble
• intereses reales pagados por préstamos utilizados para la compra, construcción o mejoras de los bienes inmuebles
• salarios, comisiones y honorarios pagados, así como los impuestos, cuotas o contribuciones que conforme les corresponda cubrir sobre dichos salarios
• primas de seguros que amparen los bienes respectivos, y
• depreciación de las inversiones en construcciones, incluyendo adiciones y mejoras

Así las cosas, no es posible que los contribuyentes apliquen alguna deducción diferente a las señaladas, como podrían ser inversiones en automóviles, o gastos relacionados con ellos, equipos de seguridad, etc.

No obstante, la ley establece como opción, que, en lugar de tomar las deducciones señaladas, apliquen el equivalente al 35 % de los ingresos efectivamente cobrados por el arrendamiento, adicionado de las erogaciones por el impuesto predial.

Cuando el uso o goce temporal no se hubiese otorgado por todo el ejercicio, las deducciones se aplicarán únicamente por el periodo por el cual se obtuvo el ingreso o a los tres meses inmediatos anteriores al en que se otorgue dicho uso o goce, excepto para el caso de la depreciación de las inversiones, la cual puede tomarse por todo el ejercicio.

En el caso de subarrendamiento, únicamente pueden deducirse el importe de las rentas pagadas. 

Cuando el contribuyente ocupe parte del bien u otorgue su uso de manera gratuita, no puede deducirse la parte de los gastos correspondientes proporcionalmente a la unidad por él ocupada o de la otorgada gratuitamente. 

En el subarrendamiento, el subarrendador no puede deducir la parte proporcional del importe de las rentas pagadas que correspondan a la unidad que ocupe u otorgue gratuitamente.

Para tales efectos, la parte proporcional se calcula considerando el número de metros cuadrados de construcción ocupados u otorgados de manera gratuita en relación con el total de metros cuadrados de construcción del inmueble.

Por último debe tomarse en cuenta que las deducciones deben cumplir los requisitos contenidos en el Capítulo X, del Título IV de la LISR, denominado “De los requisitos de las deducciones” dentro de los que destacan:

• que sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos 
• la deducción de inversiones sea en términos del artículo 149 de la LISR 
• se resten una sola vez, aun cuando estén relacionadas con la obtención de diversos ingresos
• estar amparada con el CFDI
• que los pagos cuya contraprestación exceda de $2,000.00, se efectúen mediante transferencia electrónicas de fondos, cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, débito, de servicios, o a través de los denominados monederos electrónicos autorizados por el SAT o a través de traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa del propio contribuyente, y
• sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos por los que se está obligado al pago de este impuesto

Fideicomiso

El numeral 117 de la LISR, establece que en este tipo de contratos en los que se otorgue el uso o goce temporal de bienes inmuebles, el sujeto del impuesto dependerá de lo siguiente:

En cualquier caso, la institución fiduciaria realizará los pagos provisionales por cuenta de aquel a quien corresponda el rendimiento, en mayo, septiembre y enero del siguiente año, debiendo proporcionar a más tardar el 31 de enero de cada año a quienes correspondan las rentas, el CFDI de estas, de los pagos provisionales efectuados y de las deducciones, correspondientes al año de calendario anterior. 

Dichos pagos se determinan aplicando la tasa del 10 % sobre los ingresos del cuatrimestre anterior, sin deducción alguna.

Por ejemplo, en el caso del señor Mauricio Mondragón Díaz (fideicomitente), que celebra un contrato de fideicomiso revocable con Bancomex (fiduciaria) cuyo objetivo es dar en arrendamiento un inmueble, designando como fideicomisarios de las rentas a sus tres hijos (fideicomisarios); el obligado al pago del ISR por dichos ingresos continuara siendo el señor Mauricio Mondragón, y la fiduciaria debe enterar los pagos provisionales como sigue:

Pago provisional

Solo en el caso de que se constituyera el fideicomiso como irrevocable, estableciéndose que el señor Mondragón pierda el derecho a readquirir el inmueble, los sujetos del impuesto serían los fideicomisarios (sus tres hijos).

Obligaciones

Para efectos de la LISR, su numeral 118 establece las siguientes obligaciones:

• inscribirse en el RFC
• llevar contabilidad de conformidad con el CFF y el RCFF. Excepto para quienes opten por la aplicar la deducción opcional del 35 % en lugar de las deducciones autorizadas, salvo que sean contribuyentes del IVA, pues en este caso si están obligados, en términos del numeral 32, fracción I de la LISR
• expedir CFDI por las contraprestaciones recibidas
• presentar declaraciones provisionales y del ejercicio
• informar a las autoridades fiscales, a más tardar el 17 del mes inmediato posterior a aquel en el que se realice la operación, de las contraprestaciones recibidas en efectivo, en moneda nacional, así como en piezas de oro o de plata, cuyo monto sea superior a $100,000.00, y
• en el caso de fideicomisos, la institución fiduciaria es la obligada a llevar los libros, emitir los CFDI y efectuar los pagos provisionales

Contabilidad

Quienes se encuentren obligados a llevar contabilidad, de conformidad con la regla 2.8.1.21. de la RMISC 2021, si sus ingresos totales del ejercicio inmediato anterior no exceden de $4,000,000.00, o si inician actividades y estiman que sus ingresos no excederán de dicha cantidad están relevados de enviar la contabilidad electrónica e ingresar de forma mensual su información contable en términos del artículo 28 del CFF. 

Asimismo, quedan relevadas de presentar la declaración información de operaciones con terceros (DIOT), contenida en el ordenamiento 32, fracción VIII de la Ley del IVA.

Los contribuyentes que rebasen el monto señalado de ingresos deberán enviar mensualmente su contabilidad electrónica de conformidad con las reglas 2.8.1.6. y 2.8.1.7. de la RMISC 2021, a través del buzón tributario o del portal “Trámites y Servicios” del Portal del SAT, dentro de la opción denominada “Trámites”:

el catálogo de cuentas se envía por primera vez cuando se entregue la primera balanza de comprobación, y 

dicha balanza se presenta a más tardar en los primeros cinco días del segundo mes posterior al mes que corresponde la información contable a enviar, por cada uno de los meses del ejercicio fiscal de que se trate

CFDI

Sin importar el tipo de inmueble de que se trate ni el monto de las rentas, los contribuyentes están obligados a emitir CFDI por sus cobros, par lo cual pueden utilizar:

• “Mis cuentas”, cuando sus ingresos no excedan de $4,000,000.00, paro lo que se utilizará solo la Contraseña. A estos comprobantes se les incorpora el sello digital del SAT, el cual hace las veces del sello del contribuyente emisor y son válidos para deducir y acreditar fiscalmente
• la herramienta a electrónica denominada “Genera tu factura”2.7.1.6., disponible en el portal del SAT, para lo que necesitaran contar con su e.firma (regla, 2.7.1.6., RMISC 2021)
• a través de un proveedor de certificación de CFDI, de conformidad con el numeral 29 del CFF y la regla 2.7.1.2. de la RMISC 2021

IVA

Respecto a este gravamen, la LIVA en su precepto 20, fracción II, se exenta para dicho impuesto a los ingresos provenientes por el uso o goce temporal de inmuebles destinados o utilizados exclusivamente para casa–habitación. Cuando el inmueble tuviere varios destinos o usos, solo se exenta la parte destinada o utilizada para dicho fin, sin que esta pueda aplicarse a inmuebles que se proporcionen amueblados o se destinen o utilicen como hoteles o casas de hospedaje.

Sobre los ingresos provenientes por cualquier otro tipo de inmuebles se encuentran gravados a la tasa general de IVA del 16 % (arts. 1, fracc. III y 19, LIVA).

Cabe recordar que cuando los pagos los realice una persona moral, esta debe retener las dos terceras partes del IVA que se le traslade (arts. 1-A, fracc. II, inciso a), LIVA y 3o., fracc. I, inciso c), RLIVA).

Caso práctico

Para comprender mejor cómo deben determinar sus pagos provisionales y cálculo del ejercicio, considérese el ejemplo de la señora Rocio Fernández Vázquez quien presenta las siguientes cifras derivadas del arrendamiento de departamentos con uso habitacional, así como de inmuebles destinados a uso comercial.

Como primer punto se calculan los ingresos acumulables de cada mes, considerando solamente las rentas efectivamente cobradas.

Ingresos acumulables

Dentro de los gastos en que incurre la arrendadora, se encuentra el pago de sueldos y salarios a distintos trabajadores, por lo que en términos de la fracción XXX del artículo 28 de la LISR no puede deducir los pagos que a su vez sean ingresos exentos para sus colaboradores, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 a ellos. 

Dicho factor será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

Por lo tanto, las prestaciones concedidas a los trabajadores y sean exentas para ellos, se sujetan al límite de deduciblidad del 47 % o 53 %, según corresponda.

Es decir, las prestaciones exentas otorgadas en 2021, son deducibles en un:

• 53 %, cuando sean iguales o incluso superiores a las que se dieron en 2020, o
• 47 %, si son menores

Para conocer la proporción deducible y no deducible, la regla 3.3.1.29, de la RMISC 2021, establece el procedimiento para determinar si en el ejercicio disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, conforme a lo siguiente:

• se divide el total de las prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas en el ejercicio
• se divide el total de las prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas en el ejercicio inmediato anterior, y
• cuando el cociente determinado conforme al primer punto sea menor que el del punto dos, se entiende que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos del ISR para ellos, por lo que solo se pueden deducir en un 47 %. En caso contrario la deducción será del 53 %

Pagos exentos para los trabajadores deducibles

Total de sueldos y salarios deducibles

Para obtener la deducción mensual de la construcción, se está a lo contenido en el artículo 149 de la LISR, como sigue:

Depreciación mensual

Depreciación mensual actualizada

Factor de actualización

El total de las dedcucciones autorizadas para el contribuyente es el siguiente:

Total de deducciones

El total de deducciones autorizadas se compara contra el monto que resulte de multiplicar los ingresos acumulables por el 35 % y al resultado adicionarele el pago del impuesto predial, para conocer cual opción de deducción resulata más conveniente.

Deducción opcional

Toda vez que esta deducción es superior a la suma de las autorizadas, se toma la primera para disminuirla de los ingresos base para el pago.

ISR a cargo

Para calcular el ISR del ejercicio, tambien se ejerce la deducción opcional:

Deducción opcional

Utilidad fiscal del ejercicio

Antes de continuar con el cálculo del impuesto anual, se obtiene el monto de la PTU a repartir a los trabajadores. 

La base es la misma sobre la cual pagan el ISR a su cargo; sin importar si aplicaron deducciones autorizadas o la opcional del 35 % de los ingresos cobrados más el impuesto predial. 

Adicionamente, los ingresos gravados del ejercicio se disminuyen con el monto de los pagos exentos para los trabajadores que no son deducibles.

Pagos exentos para los trabajadores no deducibles

Ingresos para efectos de la PTU

Utilidades a repartir entre los trabajadores

Al momento del reparto, el empleador debe tener presente que este se verá limitado con la reforma al artículo 127, fracción VIII de la LFT, publicada el 23 de abril de 2021, la cual señala que el monto de la PTU a distribuir a cada colaborador tendrá como límite máximo tres meses de su salario o el promedio de la PTU recibida en los últimos tres años, debiendo aplicar el monto que resulte más favorable al trabajador. Para conocer más al respecto, los invitamos a consular nuestra edición especial “Subcontratación” de julio del 2021.

Continuando con el calculo del impuesto anual, como toda persona física tiene derecho a disminuir de su utilidad fiscal las deducciones personales y estímulos fiscales con los que cuente para obtener el ISR a cargo del ejercicio; para este ejemplo se cuenta con los siguientes datos:

Deducciones personales del ejercicio

Cabe recordar que estas deducciones no pueden exceder de la cantidad que resulte menor entre el 15 % del total de los ingresos del contribuyente y el equivalente a cinco veces la UMA elevada al año.

Límite de deducciones personales conforme a ingresos

Cinco veces la UMA anual

Las deducciones personales no exceden de ninguno de los límites, por lo que pueden tomarse en su totalidad.

En el ejercicio efectuó pagos por colegiaturas de sus hijos, por los que se aplica el estímulo contenido en el ™Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa∫, publicado en el DOF el 26 de diciembre de 2013, por los que se aplican los límites en él previstos.

Colegiaturas de nivel preescolar no deducibles

Colegiaturas de nivel bachillerato no deducibles

El impuesto anual a cargo (favor) de este contribuyente es el siguiente:

ISR a pagar (favor) del ejercicio

Conclusión

Es indispensable conocer a fondo el régimen fiscal aplicable a las personas físicas que obtienen ingresos por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles, pues de ello depende que se pague correctamente el impuesto a cargo del obligado, sin generar cargas fiscales inecesarias por una errónea aplicación de las deducciones a que tienen derecho.