Las contribuciones pagadas por los causantes para sufragar el gasto público son una obligación prevista en la constitución; la determinación de su base dependerá de las especificaciones de cada impuesto, es decir, no es la misma para la determinación del ISR que para la del IVA. Sin embargo, ambos gravámenes tienen la similitud en su objetivo: la creación de un crédito fiscal a cargo del contribuyente.
Se puede considerar que un crédito fiscal tiene diferentes orígenes, como lo son: el autodeterminado por el propio pagador de impuestos; el resultado del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, o bien, el producto de la sanción impuesta derivada de una conducta infractora.
Los créditos fiscales, son aquellos que el Estado tiene derecho a percibir, y que provienen de contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios (art. 4, CFF).
Contribuciones
Las contribuciones previstas en el numeral 2o. del CFF son:
- impuestos. Estos son establecidos en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma
- aportaciones de seguridad social. Estas son las previstas a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la LSS o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado, y
- mejoras. Las que son a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas,
- derechos. Se causan por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado
Aprovechamiento
Los aprovechamientos también son créditos fiscales, y se conciben como los ingresos que percibe el Estado por sus funciones de derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal (art. 3o., CFF).
Accesorios
De igual forma el concepto de crédito fiscal comprende los accesorios, tales como: recargos, sanciones, gastos de ejecución e indemnización de cheques no pagados.
Declaración por aprovechamientos
Por su parte, la regla 2.8.1.14. de la RMISC 2021, precisa que existen los siguientes dos procedimientos para efectuar el pago de los aprovechamientos:
Regla 2.8.5.1.
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2.8.6.1.
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Para realizar el pago a que se refiere esta regla, se deberá observar el siguiente procedimiento:
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Las personas físicas y morales realizarán el pago de los derechos, productos y aprovechamientos (DPA’s) a que se encuentren obligadas a efectuar de conformidad con el siguiente procedimiento:
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Cabe destacar que en ambos procedimientos el recibo bancario será el comprobante de pago de los DPA’s.
Créditos fiscales ¿legales?
Así las cosas, los créditos fiscales se conforman por las contribuciones, aprovechamientos y sus accesorios; sin embargo, algunos contribuyentes consideran que el hecho de que el artículo 4o. del CFF no señale los elementos que lo integran, la forma en que se constituye o quien lo emite, trasgrede lo dispuesto en los artículos 16 (principio de legalidad) y 31, fracción IV (legalidad tributaria) de la CPEUM.
Al respecto, el Segundo Tribunal Colegiado en materia administrativa del Sexto Circuito emitió la tesis de rubro: CRÉDITO FISCAL. EL ARTÍCULO 4o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO DEFINE, NO ES VIOLATORIO DE LOS DIVERSOS 16 Y 31, FRACCIÓN IV DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tesis Aislada Administrativa, VI.2o.A.98 A, Registro 177038, octubre 2005, p. 2327.
En dicha tesis se establece que si bien es cierto que el numeral 4o. del CFF no delimita los elementos que integran el crédito fiscal ni quien lo emite, también lo es que en los artículos 2o. y 3o. de dicho ordenamiento están definidos, razón por la que no se deja al arbitrio de la autoridad interpretar lo que debe entenderse como crédito fiscal. Además, en el numeral 6o., párrafo tercero del referido código, se precisa a quién corresponde determinar un crédito fiscal.
Ahora bien, en cuanto a los elementos que componen un crédito fiscal y cómo se materializa, así como la forma en que se emite, ello se encuentra previsto en diversos preceptos tanto del CFF, como en las leyes que regulan los impuestos. Por ende, debe concluirse que aun cuando el precepto legal reclamado no precise los elementos que componen un crédito fiscal, cómo se materializa, así como tampoco a cargo de quién está su emisión y la forma en que lo emite, ello no implica que el mismo viole el principio de legalidad.
Créditos firmes y exigibles
De igual manera dentro del ordenamiento en comento se manejan los términos crédito fiscal firme y exigible, acepciones cuyas consecuencias son diversas, por ello, es necesario dilucidar el sentido que el legislador le imprimó a esas locuciones.
El CFF no contempla una definición para esas figuras, empero, de una interpretación conjunta y armónica de sus artículos 6o, primer párrafo, 17-A, 21, primer párrafo, 60 y 145, primer párrafo, se desprende que la falta de pago o garantía de un adeudo en tiempo y forma determina su exigibilidad, que es la posibilidad de hacer efectivo el adeudo ante la inobservancia de la ley, aun en contra de la voluntad del contribuyente mediante el procedimiento administrativo de ejecución (PAE).
El concepto de exigibilidad está implícito en los preceptos citados en el párrafo anterior, de donde se distinguen las fases del adeudo, a saber:
- incumplimiento de la obligación fiscal
- determinación en cantidad líquida del adeudo
- notificación de la resolución determinante del crédito al contribuyente
En este tenor, se denomina exigible la deuda cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho (art. 2190 del CCF).
Sirven de apoyo las siguientes tesis:
Tesis
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Comentarios
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CRÉDITO FISCAL. LO CONSTITUYE EL SALDO INSOLUTO DETERMINADO POR LA AUTORIDAD EN USO DE LAS FACULTADES CONFERIDAS EN EL ARTÍCULO 66 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y, POR ENDE, PREVIO A SU EXIGIBILIDAD A TRAVÉS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN DEBE OTORGAR AL CONTRIBUYENTE EL PLAZO DE 45 DÍAS PREVISTO EN LOS NUMERALES 65 Y 144 DEL MISMO ORDENAMIENTO PARA QUE LO GARANTICE O PAGUE, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Materia Administrativa, Tesis IV.2o.A.62 A, Tesis Aislada, Registro 182672, diciembre de 2003, p. 1371
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Se señala que por regla general, los créditos fiscales son determinados por los contribuyentes (autodeterminación), pero es factible que los determinen las autoridades fiscales en uso de sus facultades de comprobación, generándose en ambos casos la exigibilidad del pago y su ejecución a través del PAE en el supuesto de incumplimiento
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FIANZAS OTORGADAS A FAVOR DE LA FEDERACIÓN PARA GARANTIZAR UN CRÉDITO FISCAL CUYO PAGO FUE AUTORIZADO EN PARCIALIDADES. EL TÉRMINO DE LA PRESCRIPCIÓN SE COMPUTA A PARTIR DE QUE AQUÉL SE TORNA EXIGIBLE Y HA SIDO DETERMINADO EN CANTIDAD LÍQUIDA EN RESOLUCIÓN FIRME DEBIDAMENTE NOTIFICADA, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Materia Administrativa, Tesis 2a./J. 122/2002, Tesis Aislada, Registro 185560, noviembre de 2002, p. 437
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La autoridad puede requerir el cobro del crédito fiscal al contribuyente o a la afianzadora, y hacerlo efectivo a través del PAE, el cómputo del término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago de dicho crédito pudo ser legalmente exigido, esto es, cuando se incumplió con la obligación fiscal y esta ya fue determinada en cantidad líquida en resolución firme
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Atendiendo a lo anterior, el concepto de crédito fiscal firme refiere más a una cuestión procesal, es decir, se entenderá como tal, cuando:
- no se hubiera impugnado en tiempo y forma
- el interesado se desista de los medios de defensa interpuestos en contra del adeudo
- se dicte resolución desfavorable, donde se confirme la legalidad del crédito fiscal y no se admitan más medios de defensa en su contra
Así, todo crédito fiscal firme es exigible, pero no todo crédito legalmente exigible es firme, pues para esto último se requerirá ubicarse en alguno de los supuestos descritos en los puntos que anteceden.
Procedimiento administrativo de ejecución (PAE)
Las autoridades fiscales pueden exigir el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados, mediante el PAE, y en caso de no obtenerse se puede practicar el embargo precautorio (art. 145, CFF).
Cuando el fisco intenta recuperar un crédito fiscal, se está ante el posible incumplimiento a un contrato administrativo federal, y es evidente la presencia de una responsabilidad que el Estado tiene derecho a reclamar y, consecuentemente es exigible a través del procedimiento administrativo de ejecución, así lo dispuso el Cuarto Tribunal Colegiado en materia administrativa del Primer Circuito en la tesis de rubro: CRÉDITO FISCAL. TIENE ESA NATURALEZA LA PENA CONVENCIONAL DERIVADA DEL INCUMPLIMIENTO DE UN CONTRATO ADMINISTRATIVO FEDERAL Y, EN CONSECUENCIA, PUEDE SER EXIGIBLE A TRAVÉS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Novena poca, Tesis Aislada Administrativa, I.4o.A.777 A, Registro 161661, julio 2011, p. 1993.
Prescripción
Por regla general el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 146 del CFF; este término se contabiliza a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y se podrá oponer como excepción en los recursos administrativos o a través del juicio contencioso administrativo.
Cabe destacar que existen algunos supuestos para suspender el término mencionado, a saber:
- con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de este respecto de la existencia del crédito
- cuando se suspenda el procedimiento administrativo de ejecución en los términos del artículo 144 del CFF
- cuando el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal
Pese a las suspensiones mencionadas, el plazo para que se configure la prescripción, en ningún caso, podrá exceder de 10 años contados a partir de que el crédito fiscal pudo ser legalmente exigido. En dicho plazo no se computarán los periodos en los que se encontraba suspendido.
Conclusión
No cumplir con las obligaciones fiscales es un riesgo considerable, ya que la autoridad cuenta con las herramientas para detectar el incumplimiento en un periodo corto, y en caso de que se detecte esta situación, el contribuyente no solo deberá cubrir las contribuciones omitidas, sino que además las multas y recargos. En el supuesto de que no se cubran las contribuciones, el SAT puede exigir el crédito fiscal a través del PAE.
