Actualización de inventarios contra el principio de proporcionalidad

Uno de los conceptos deducibles para las personas morales en la determinación del ISR es el costo de ventas; este se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

Este concepto no obedece al flujo de efectivo ni al momento de adquisición de los recursos, sino que traslada su efecto fiscal al momento en que se acumule el ingreso.

Ahora bien, de conformidad con el numeral 39 de la LISR, el costo de lo vendido se puede determinar atendiendo al tipo de contribuyente, para lo cual consideraran dentro de este concepto lo siguiente:

Es importante mencionar que, para la determinación del costo del ejercicio, el contribuyente deberá excluir la mercancía no enajenada, así como el de la producción en proceso al cierre del ejercicio.

Asimismo, se destaca que en el último párrafo del precepto mencionado indica –tajantemente– que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.

Esta premisa en perspectiva de algunos contribuyentes es contraria a la garantía de proporcionalidad tributaria conferida en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, pues existe un claro diferimiento de la deducción por la adquisición de una mercancía hasta que fuera vendida, lo que genera una la pérdida de valor real originada por el efecto inflacionario.

Es decir, en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de su venta, el no reconocer el efecto inflacionario en la valuación de los inventarios o del costo de lo vendido provoca que la renta gravable se determine de una forma que no resulta acorde a su capacidad contributiva.

Derivado de esto, fueron interpuestas diversas demandas de amparo por parte de algunos contribuyentes para combatir la inconstitucionalidad de este precepto.

Así la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), analizó la problemática y emitió la jurisprudencia 2a./J.184/2016 (10a.), la cual a continuación se reproduce: 

RENTA. EL ARTÍCULO 39, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL ESTABLECER QUE NO SE DARÁ EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUES IMPIDE LA DETERMINACIÓN DE UNA UTILIDAD ACORDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES DE DICHO GRAVAMEN. El citado precepto, al establecer que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien es cierto que tratándose de personas morales, conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, el origen del gravamen se rige por un sistema de acumulación de ingresos en crédito, lo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se torne exigible la contraprestación y a que el pago provisional o anual del impuesto relativo no contemple los efectos derivados de la inflación dentro de un ejercicio fiscal, también lo es que en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de su venta, el no reconocer el efecto inflacionario en la valuación de los inventarios o del costo de lo vendido provoca que la renta gravable se determine de una forma que no resulta acorde a su capacidad contributiva, en razón de que los artículos 44 , 45 y 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conminan a los causantes personas morales, a determinar su situación fiscal atendiendo a los efectos que la inflación pudiera tener sobre ésta y, específicamente, considerando su repercusión en los créditos y deudas de aquéllos, en relación con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminución o aumento real de sus deudas. En estas condiciones, no tomar en cuenta los efectos inflacionarios en el valor de adquisición de los inventarios o del costo de lo vendido viola el principio constitucional referido, toda vez que –así como acontece con el ajuste anual por inflación– el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, que al verse disminuidos provoca la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la legislación fiscal estima relevantes para la medición de la capacidad contributiva cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.

Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 37, Tomo I, Materia Constitucional, 2a./J. 184/2016 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2013226, de diciembre de 2016, p. 687

Si bien es cierto que dicha jurisprudencia declaró inconstitucional el último párrafo del numeral 39 del CFF, también lo es que no se indica la forma de determinar el efecto inflacionario. Tan solo se intuye que debe ser el procedimiento establecido por la LISR para el ajuste por inflación.

El citado Tribunal aclaró los efectos de la resolución mencionada, y de esa forma emitió la jurisprudencia 2a./J.185/2016 (10a.), la cual señala lo siguiente:

RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO 39, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL ESTABLECER QUE NO SE DARÁ EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO. El precepto citado, al señalar que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En tal virtud, los efectos de la sentencia concesoria del amparo consisten en que se permita al causante el reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario que impacta el valor de la adquisición de las mercancías, materia prima, productos semiterminados o terminados que forman parte del costo de lo vendido, mediante la actualización de dichos valores, hasta el momento en que se lleve a cabo la enajenación del bien que se produzca o comercialice, limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta -sea que se venda el mismo artículo o incorporado en un producto terminado- tengan lugar en ejercicios distintos. Sin que la concesión alcance a la prohibición de otorgar efectos fiscales a la revaluación de inventarios, pues esa porción normativa es simétrica y válida, ya que el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que no se consideran ingresos los obtenidos por el contribuyente con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.

Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 37, Tomo I, Materia Constitucional, 2a./J. 185/2016 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2013221, de diciembre de 2016, p. 679

En esta jurisprudencia se expresa claramente el reconocimiento fiscal del fenómeno inflacionario, pero solo para el valor de adquisición de mercancías, materia prima, productos semiterminados y terminados, que formen parte del costo de lo vendido, asimismo se establece un periodo de actualización, el cual será desde su adquisición hasta su venta.

Otro punto destacable de la jurisprudencia es que la actualización está limitada a que la compra de la mercancía y su venta tengan lugar en ejercicios distintos. Lo cual es incongruente con la naturaleza de la actualización; ya que en el supuesto de que se adquiera mercancía en enero y se enajene en diciembre no procedería la actualización; sin embargo, si existe un efecto inflacionario por el tiempo transcurrido.

Independientemente de las jurisprudencias mencionadas, existe una problemática para su aplicación; esta se presenta en el caso de contribuyentes que se dedican a una actividad industrial, pues al adquirir mercancías, se ven afectadas con los procesos de industrialización, tales como la mano de obra y gastos de fabricación. Lo anterior representa que solo se podrá actualizar lo concerniente a la adquisición de la mercancía, sin que pueda ser extensivo a la mano de obra y a los gastos de fabricación.

Por su parte, en el ámbito contable la Norma de Información Financiera NIF B-10 “Efectos de la inflación” que establece las normas particulares para el reconocimiento de la inflación en las entidades, se reconoce los efectos de la actualización de inventarios y costo de ventas; sin embargo, se trata del reconocimiento de la inflación en términos distintos a los indicados por las jurisprudencias señaladas.