La relación tributaria entre el Estado y el gobernado puede tornarse complicada en el supuesto de que una de las partes no cumpla con sus obligaciones. Mientras el Estado debe brindar servicios públicos de calidad para un óptimo funcionamiento de la sociedad, los ciudadanos están obligados a contribuir al gasto público para financiar dichos servicios.
En términos básicos así funciona la relación tributaria: en caso de incumplimiento por parte del gobernado se lesionan no solo los derechos del Estado sino de la sociedad en general, toda vez que sin ese valioso recurso, los servicios prestados tienden a ser deficientes, lo que genera molestia y desalienta a los demás ciudadanos para cumplir con las obligaciones tributarias.
Es decir, se convierte en un círculo vicioso, originado por la omisión de pago por algunos contribuyentes y continúa con la deficiencia en los servicios prestados por el Estado y concluye con la molestia de la sociedad general que decide dejar de pagar sus contribuciones.
Es por lo que el Estado está facultado para verificar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, y en su caso determinar y exigir el pago de los créditos fiscales a cargo de aquellos; para estos efectos la autoridad tributaria puede hacer efectivo el cobro a través del embargo de bienes.
Este medio de cobro resulta una de las formas de recuperación del crédito más costosas para el particular, ya que puede afectar su actividad económica, y por tanto es importante conocer los términos en que debe llevarse a cabo.
Práctica de actuaciones previas
Antes de efectuar cualquiera actuación tendiente al cobro de un crédito fiscal, la autoridad debió realizar diligencias previas que le sirvieron para reunir datos y elementos que le permitieron determinar este. La extensión y duración de estas prácticas previas (visitas domiciliarias, revisiones de escritorio y revisiones electrónicas, etc.) están subsumidas al término general que la ley señala para la caducidad y/o en su caso para la prescripción.
Para dichas prácticas las autoridades deben observar las formalidades que tanto la constitución federal como el CFF señalan, por lo que de no haberlo hecho así, el contribuyente está en posibilidad de impugnar la determinación, pero para ello salvo por el recurso de revocación, debe garantizar el crédito fiscal; de no hacerlo, la autoridad está en posibilidad de exigir la garantía y/o el pago del crédito. Mismo supuesto se presentará si el contribuyente no obtuvo una resolución favorable a su impugnación y está quedó firme o no interpuso un medio de defensa contra la determinación respectiva.
La exigibilidad del pago del crédito fiscal se realizará por la autoridad mediante el procedimiento administrativo de ejecución.
Procedimiento Administrativo de Ejecución
El Título V del Capítulo III del CFF regula el procedimiento administrativo de ejecución (PAE), el que aplica la autoridad recaudadora de manera discrecional, más no arbitraria para hacer efectivo el cobro del crédito fiscal respectivo. En términos muy generales podríamos definir al PAE como el conjunto de diligencias por medio de las cuales las autoridades fiscales exigen el pago de créditos fiscales no cubiertos o garantizados en los plazos legales establecidos.
El PAE se integra de las siguientes etapas:
- requerimiento de pago. Es el acto administrativo mediante el que la autoridad competente fundamenta y motiva el acto de molestia al contribuyente o deudor, es decir es la justificación de la acción de cobro. Como todo acto de autoridad debe ser emitido por competente, por escrito y estar firmado. Este requerimiento por su singular naturaleza debe ser notificado en el domicilio del deudor
- embargo. Es una fase del procedimiento de recaudación que tiene por objeto la recuperación del crédito adeudado, mediante el aseguramiento de bienes propiedad del contribuyente o deudor
- remate. Es la etapa del PAE mediante la cual se hace el pago del crédito fiscal mediante la adjudicación de bienes en subasta o almoneda, al propio ejecutante (SAT) o a terceros. Entre las etapas que comprende este momento son el avalúo, la convocatoria, el remate, la subasta
- adjudicación de bienes o aplicación del producto del remate
Este procedimiento es muy amplio por lo que en esta ocasión nos centraremos en algunas de sus etapas.
Embargo precautorio
El numeral 145 del CFF prevé que la autoridad podrá practicar embargo precautorio, sobre los bienes o la negociación del contribuyente, para asegurar el interés fiscal, cuando el crédito fiscal no sea exigible, pero se hubiese determinado por el contribuyente o la autoridad, si a juicio de esta existe peligro que el obligado evada su cumplimiento.
Ese mismo numeral señala los supuestos de su procedencia, cuando el contribuyente:
- desocupe el domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio de domicilio, después de haberse emitido la determinación respectiva
- se oponga a la práctica de la notificación de la determinación de los créditos fiscales correspondientes
- tenga créditos fiscales que debieran estar garantizados y no lo estén o la garantía resulte insuficiente, excepto cuando haya declarado, bajo protesta de decir verdad, que son los únicos bienes que posee
Un punto por destacar es que la autoridad trabará el embargo precautorio hasta por un monto equivalente a las dos terceras partes de la contribución o contribuciones determinadas incluyendo sus accesorios, además deberá levantar acta circunstanciada en la que precise las razones por las cuales realiza el embargo, misma que se notificará al contribuyente en ese acto.
Orden del embargo precautorio
En la fracción III del artículo 145 del CFF se establece el orden en que se practicará el embargo precautorio, el cual se ilustra en la imagen contenida en la siguiente página.
Los bienes embargados (salvo los depósitos) podrán, desde el momento en que se notifique el embargo y hasta que se levante, dejarse en posesión del contribuyente, siempre que para estos efectos actúe como depositario. El contribuyente que actúe como depositario deberá rendir cuentas mensuales a la autoridad fiscal competente respecto de los bienes que se encuentren bajo su custodia.
Inmovilización de cuentas
Uno de los recursos embargables son los depósitos bancarios, para tales efectos la autoridad fiscal ordenará mediante oficio dirigido a la unidad administrativa competente de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas o de la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, según proceda, o bien a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo a la que corresponda la cuenta, que procedan a inmovilizar y conservar los bienes señalados, esto deberá realizarse a más tardar al tercer día siguiente a la recepción de la solicitud de embargo precautorio correspondiente formulada por la autoridad fiscal.
En ningún supuesto procederá el embargo de los depósitos bancarios, otros depósitos o seguros del contribuyente, por un monto mayor al del crédito fiscal actualizado, junto con sus accesorios legales, ya sea que el embargo se trabe sobre una sola cuenta o en más de una.
Des inmovilización
En el escenario de que el contribuyente pague el crédito o cuando exista orden de suspensión a la acción de la autoridad, esta última deberá ordenar que se levante la medida dentro del plazo de tres días.
Las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo contarán con un plazo de tres días a partir de la recepción de la instrucción respectiva, ya sea a través de la comisión de que se trate, o bien de la autoridad fiscal, según sea el caso, para la liberación de los bienes embargados.
Notificación del embargo precautorio
La fracción V del numeral en comento, señala que a más tardar al tercer día siguiente a aquel en que hubiera tenido lugar el embargo precautorio, la autoridad fiscal notificará al contribuyente la conducta que originó la medida y el monto sobre el cual procede, la que se notificará personalmente o a través del buzón tributario.
Levantamiento del embargo
Una vez que el contribuyente regularice la situación que originó el embargo o cuando exista una orden de suspensión emitida por autoridad competente, la autoridad deberá ordenar el levantamiento del embargo precautorio a más tardar al tercer día siguiente a aquel en que se acredite el cumplimiento. Es importante mencionar que esto no aplica para el embargo de los depósitos del contribuyente, ya que al verse inmiscuidas terceras personas (instituciones financieras), no depende al 100 % de la autoridad el levantamiento del embargo.
Para ello, dicha autoridad requerirá al obligado para que dentro del término de 10 días desvirtúe el monto por el que se realizó el embargo, el cual quedará sin efecto cuando el contribuyente cumpla el requerimiento; si no lo desvirtúa, aquel quedará firme.
Intervención de la negociación
Una de las maneras que la autoridad podrá hacer efectivo el pago del crédito fiscal es el embargo de las negociaciones. En términos de los artículos 164 y 165 del CFF, cuando la autoridad fiscal embargue negociaciones, el depositario designado tendrá el carácter de interventor con cargo a la caja o de administrador, cuyo nombramiento, según los artículos 168 y 170 del CFF, estará a cargo de la autoridad recaudadora y se anotará en el Registro Público que corresponda al domicilio de la negociación intervenida.
Tratándose del interventor a la caja, su función es separar las cantidades que correspondan por concepto de salarios y demás créditos preferentes y retirar el 10 % de los ingresos en dinero y enterarlos a la oficina ejecutora diariamente o a medida que se efectúe la recaudación. Asimismo, cuando conozca de irregularidades que pongan en peligro los intereses del fisco federal, dictará las medidas provisionales e informará a la oficina ejecutora, la que podrá ratificarlas o modificarlas. Si la intervención a caja no da los resultados esperados, el fisco podrá designar a un interventor administrador que tendrá las funciones y facultades que le corresponderían a un administrador de una sociedad y/o en su caso podrá enajenar la negociación o solicitar el concurso mercantil.
Preferencia del fisco federal
Si el contribuyente es omiso en el pago de sus obligaciones fiscales, suelen presentarse diversas autoridades a ejercer sus facultades para hacer efectivo sus créditos fiscales. En términos de los artículos 148 y 149 del CFF, las controversias entre el fisco federal y los fiscos locales se resolverán en los tribunales federales y la preferencia será para quien tenga a su favor los créditos por impuestos sobre la propiedad raíz de los frutos de los bienes inmuebles o del producto de la venta de estos. En los demás escenarios, será para el fisco que hubiese embargado primero.
Cuando concurran contra un mismo deudor, el fisco federal y los fiscos locales, fungiendo como autoridad federal, el SAT iniciará o continuará el PAE por todos los créditos, y el producto obtenido se aplicará en el orden siguiente:
- gastos de ejecución
- accesorios de las aportaciones de seguridad social
- aportaciones de seguridad social
- accesorios de las demás contribuciones y otros créditos fiscales, y
- demás contribuciones y otros créditos fiscales
En todos los casos, con fundamento en el artículo 149 del CFF, el fisco federal tendrá preferencia para recibir el pago de créditos fiscales, excepto de adeudos garantizados con prenda o hipoteca, alimentos, salarios o sueldos e indemnizaciones a los trabajadores, legalmente justificables.
Remate de bienes
La postura (precio mínimo que se señala para que los postores o interesados ofrezcan para adjudicarse los bienes), de acuerdo con los artículos 180 y 181 del CFF deberá ofrecerse de contado, y ser suficiente para cubrir el interés fiscal; si la postura es menor a dicho interés, se rematarán de contado los bienes embargados, pudiendo la autoridad enajenarlos a plazos. Para tal efecto, los participantes en el remate deberán enviar la postura en documento digital con Firma Electrónica Avanzada, a la dirección electrónica que se indique en la convocatoria para el remate, y recibirán por el mismo medio la confirmación de la recepción. El SAT podrá establecer otros medios de identificación electrónica.
Para intervenir en la subasta, el postor, antes de enviar su postura, realizará una transferencia electrónica de fondos equivalente cuando menos al 10 % del valor fijado a los bienes en la convocatoria, y su importe se considerará como depósito para garantizar el cumplimiento de las obligaciones por las adjudicaciones que se les hagan. Estas cantidades se devolverán después de fincar el remate, excepto a los postores admitidos, cuyo valor continuará como garantía y, de aplicar, como parte del precio de venta.
Ahora bien, el artículo 183 del CFF prevé que en la página electrónica de subastas del SAT, se especificará el período correspondiente a cada remate, el registro de los postores y las posturas que se reciban, así como la fecha y hora de su recepción.
Remate sin postores
De acuerdo con el artículo 190 del CFF, el fisco federal tendrá preferencia para adjudicarse los bienes que se rematan en los siguientes casos:
- a falta de postores
- falta de pujas
- en caso de posturas o pujas iguales
Asimismo, en el caso en que no hubiese postores o no se presenten posturas legales, según el artículo 191 del CFF, la autoridad se adjudicará el bien en un 60 % del valor de avalúo, el cual podrá ser donado para obras o servicios públicos, o a instituciones asistenciales o de beneficencia autorizadas. Como se observa, se ha eliminado la segunda almoneda.
Por otra parte, en términos del artículo 192 del CFF, se faculta a la autoridad fiscal para enajenar los bienes embargados fuera de remate, en el supuesto de que el embargado proponga comprador antes del día en que se finque el remate, se enajenen o adjudiquen los bienes a favor del fisco federal, siempre que el precio en que se venda cubra el valor de dichos bienes, o los mismos sean de fácil descomposición o deterioro que no se puedan guardar o depositar en lugares apropiados para su conservación.
Aplicación de lo obtenido
Para finalizar con este tortuoso procedimiento, los artículos 194 y 196 del CFF indican que el producto obtenido del remate, enajenación o adjudicación de los bienes se aplicará a cubrir el crédito fiscal, y que cuando existan excedentes del producto obtenido de los mismos, después de haberse cubierto el crédito, se entregarán al deudor, salvo que este autorice la entrega a un tercero.
Conclusión
El proceso para que la autoridad recupere una cantidad adeudada puede resultar complejo y costoso, pero ante la negativa de pago es el procedimiento de cobro más efectivo, toda vez que prevé el embargo de bienes e incluso el de la negociación de los contribuyentes.
Esto sugiere que este procedimiento es una carga económica para los contribuyentes, por lo que antes de ubicarse en ese supuesto es prudente revisar algunas otras alternativas para cumplir con sus obligaciones, y en el evento de no poder evitarlo, conocer las normas regulatorias aplicables, con el propósito de no sufrir arbitrariedades por parte de la autoridad, e interponer los medios de defensa conducentes, para salvaguardar sus derechos en forma oportuna.
