En términos del artículo 31, quinto párrafo de la LISR, las inversiones empezarán a deducirse, a elección del contribuyente, a partir del ejercicio en que se inicie su utilización o en el ejercicio siguiente.
A contrario sensu, se perderá el derecho a deducir las cantidades correspondientes a los ejercicios transcurridos (depreciación) desde que pudieron efectuarse conforme el numeral 31 citado y hasta que comiencen las mismas, siempre que estas se calculen aplicando los por cientos máximos autorizados por la LISR.
Esto implica que en tanto no se utilicen los bienes considerados inversiones o no transcurra el ejercicio siguiente, los contribuyentes no pueden deducir la depreciación conforme a los porcentajes contemplados en los numerales del 33 al 35 de la LISR, lo cual pudiese generar un periodo indefinido, en tanto aquellos no se empleen.
Lo anterior, en principio podría ocasionar un menoscabo en el patrimonio de los pagadores de impuestos, debido a que los activos fijos se demeritan por su uso y por el transcurso del tiempo.
Esto último significa que el detrimento en el valor de los bienes por el solo paso del tiempo encuentra su justificación en la regla general de las deducciones, en virtud de que al no cumplir con la cualidad de ser una deducción necesaria, prevista en el precepto 27, fracción I de la LISR, porque el uso de aquellos por parte del contribuyente es la variable que comprueba el derecho a la deducción de la depreciación de que se trate.
No obstante, cuando los contribuyentes empiezan a utilizar los bienes, pero en ciertos periodos dejan de hacerlo por diferentes factores, por ejemplo lo que sucedió en la contingencia sanitaria por el virus SARS-COV2, llamado COVID-19, ¿a qué trato fiscal deben someterse si durante un tiempo los contribuyentes no los usaron? ¿aún así deben depreciarse, o bien por el solo transcurso del tiempo se tiene el derecho continuado de esa deducción?
Limitar esta deducción en estos términos resultaría una contradicción, toda vez que el citado artículo 31, primero y quinto párrafos de la LISR, dispone que los por cientos correspondientes se aplicarán a los bienes que hayan sido utilizados, pero en los ejercicios en que no se ejerza la deducción pudiendo haberla hecho, se perderá ese derecho, lo cual podría inducir a que por los periodos en que no se usen, la depreciación no se puede deducir.
Esta interpretación, en nuestra opinión es muy abstracta y fuera de la realidad operativa de los contribuyentes, pues haría nugatorio ese derecho incluso, en los mantenimientos de los equipos o eventos ajenos a aquellos; por lo que existen elementos para demostrar que los bienes están en uso, siempre que los bienes no pierdan su potencial para generar ingresos o se vendan, en cuyos casos, en términos del propio artículo 31, sexto párrafo de la LISR, se deducirá en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida.
Por lo que hace al tratamiento contable, el párrafo 46.2.3.1. de la Norma de Información Financiera NIF C-6 “Propiedad Planta y Equipo”, dispone que la depreciación de un componente debe:
- calcularse sobre bases y métodos consistentes a partir de la fecha en que esté disponible para su uso; esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la administración, y
- cesar en la fecha más temprana entre aquella en que el componente se clasifique como destinado a ser vendido (individualmente o en un grupo de activos que se haya clasificado como destinado a ser vendido) de acuerdo con el Boletín C-15, y aquellas en la que se produzca su baja
Por lo anterior, la depreciación no debe cesar cuando el componente esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo; sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función a la actividad, el cargo por depreciación debe ser nulo cuando no haya actividad temporal de producción.
Así las cosas, la deducción de los bienes de activo fijo, que por circunstancias especiales y justificadas no estén en operación, podrá aplicar fiscalmente en los por cientos correspondientes, siempre y cuando aquellos no pierda su potencial para generar ingresos o se vendan; sin menoscabo, de que cuando esto último suceda, se podrá disminuir la parte aún no deducida, acorde con lo previsto en el referido numeral 31, párrafo sexto de la LISR.
