Cumplir con las obligaciones fiscales puede resultar una tarea engorrosa para los contribuyentes, esto independientemente de la complejidad que representa la presentación de diversos avisos y declaraciones ante la autoridad; toda vez que el pago de los impuestos es una práctica necesaria que causa molestia a los causantes.
Ante tal situación muchos optan por aplicar elaboradas estrategias fiscales cuya legalidad es dudosa; esto con la finalidad de disminuir la base para la determinación del tributo e incluso se llegan a presentar casos en los que los contribuyentes aplican acreditamientos o reducciones de impuestos sin ser sujetos de estos.
Por su parte, las autoridades fiscales cuentan con diversas atribuciones para comprobar el cumplimiento de las obligaciones que las leyes de la materia imponen a los contribuyentes, pero no todas esas facultades son de comprobación, por lo que es importante distinguirlas de las que ejercen como de gestión.
El hecho de que la autoridad practique una verificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales no necesariamente significa que se esté ejerciendo sus facultades de comprobación. El término verificación se suele confundir con comprobación, e incluso con el de inspección, empero son distintos.
Diferencias
Para conocer sus efectos, conviene remitirse a los significados de los vocablos, según la Real Academia de la Lengua Española:
- verificación. Proviene del latín verificare, que significa comprobar o examinar la verdad de algo
- inspección. Examinar, reconocer atentamente, y
- comprobación. Deriva del latín comprobare, cuya acepción es confirmar la veracidad o exactitud de algo
Hasta aquí pareciera factible utilizar dichos términos de manera semejante, no obstante, desde la perspectiva del derecho tributario administrativo existe una distinción. Conforme al artículo 16, párrafos primero y décimo sexto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos la autoridad hacendaria puede ejercer facultades de:
Gestión |
Comprobación |
| Esta facultad se refiere a la asistencia, control y vigilancia, en específico las contempladas en los preceptos 22, 41, 41-A y 41-B del CFF |
Referentes a inspección, verificación, determinación o liquidación, en concreto las previstas en el numeral 42 del CFF |
Esta distinción quedó plasmada expresamente en la jurisprudencia de rubro: FACULTADES DE COMPROBACIÓN Y DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES. ASPECTOS QUE LAS DISTINGUEN, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Segunda Sala, Décima Época, Libro 76, Tomo I, Materia Administrativa, Jurisprudencia 2a./J. 22/2020 (10a.), Registro 2021743, marzo de 2020, p. 459.
El punto distintivo es que las potestades de gestión no se consideran inicio de las de comprobación, y estas últimas tienen como finalidad conocer si los pagadores de impuestos han cumplido o no con las disposiciones fiscales que les aplican en particular, y en su caso, determinar las contribuciones omitidas, comprobar la comisión de delitos fiscales o proporcionar información a otras autoridades fiscales.
De lo antes expuesto, se desprende que una inspección efectuada por el SAT no tiene el mismo alcance que una facultad de comprobación, si bien una u otra pudieran generar un crédito fiscal no es correcto utilizarlas como sinónimos por el alcance que tienen.
Facultades de gestión
Bajo ese contexto, las facultades de gestión de las autoridades fiscales están contempladas en los artículos 22, 41, 41-A, 41-B y 42-A del CFF; dispositivos que les permiten:
- solicitar documentación para validar la procedencia de saldos a favor en el proceso de devoluciones
- exigir la presentación de la declaración, aviso o demás documentos a las personas obligadas a presentarlos
- solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos adicionales a los ya presentados, y que sean necesarios para aclarar lo asentado en las declaraciones o avisos
- verificar los datos proporcionados por los contribuyentes al RFC, y
- solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos informes o documentos para planear y programar actos de fiscalización
De la lectura de estos preceptos se infiere que se trata de actos de asistencia, control y vigilancia que realizan las autoridades hacendarias ante la omisión en la presentación de declaraciones o avisos por parte de los contribuyentes.
Facultades de comprobación
Por su parte, las facultades de comprobación se regulan expresamente en el artículo 42 del CFF e implican actos de inspección, verificación, determinación y liquidación; por ende, su ejercicio tiene por objeto:
- comprobar el cumplimiento de disposiciones fiscales
- determinar contribuciones omitidas o créditos fiscales
- proporcionar información a otras autoridades fiscales, y
- detectar la posible comisión de un delito fiscal
Panorama actual de las facultades de gestión
Es una realidad que las facultades de comprobación en los últimos años no han sufrido modificaciones importantes, con excepción de la inclusión de las revisiones electrónicas que tiene por objeto determinar la omisión de impuestos basándose en el análisis de la información y documentación que obre en poder de la autoridad.
Otra facultad de comprobación que se incorporó recientemente al numeral 42 del CFF fue la de practicar visitas domiciliarias a los asesores fiscales a fin de verificar que hayan cumplido con las obligaciones de revelar los esquemas reportables.
Por otro lado, las que se han intensificado son las facultades de gestión, toda vez que a través de ellas la autoridad puede presionar al contribuyente para que realice el pago de los impuestos omitidos, siempre con la bandera de “autocorrección”, pero en dichos procedimientos la autoridad suele recurrir a amenazas en contra de los causantes.
Programas de caídas recaudatorias
Tal es el caso de los programas de caídas recaudatorias y vigilancia profunda que han sido la herramienta para que el SAT aumente la recaudación del impuesto, por medio invitaciones a los contribuyentes con la finalidad de mostrarles datos del cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Estos procedimientos no son considerados una facultad de comprobación, y en el supuesto que el causante haga caso omiso a estos, no implica esté cometiendo alguna infracción y por ende no existe sanción económica (multa); aunque, esta falta de cooperación puede originar el inicio de una revisión a cargo del contribuyente o la cancelación de los certificados de sello digital (SCD) de conformidad con lo establecido en el inciso d), fracción X del artículo 17-H del CFF.
Cabe destacar que el procedimiento al que se someten “voluntariamente” los contribuyentes al asistir a las reuniones con la autoridad son tediosos y hostigadores; ya que en algunos casos solo se permite el ingreso al contribuyente sin que lo pueda acompañar algún asesor fiscal, además de la recomendación de la autocorrección y que en el supuesto de ser omiso en el procedimiento se iniciaran las facultades de comprobación.
Cancelación de sellos
De hecho el propio procedimiento de cancelación de certificados digitales es considerado como una facultad de gestión, debido a que el actuar de la autoridad de conformidad con el artículo 63, primero y último párrafos del CFF, mediante el análisis a los sistemas institucionales, expedientes y base de datos con que cuenta el fisco, que concluye en detectar inconsistencias en la situación fiscal del contribuyente, por ende, en la actualización de una o más infracciones de las previstas en los numerales 79, 81 y 83 de dicho ordenamiento, que a su vez, colman la hipótesis legal para la cancelación de un certificado, no involucra el ejercicio de las facultades de comprobación.
Lo anterior, en tanto que se lleva a cabo dentro de las diversas atribuciones de gestión; de ahí que carezca de sustento concluir que la cancelación del CSD implique una liquidación o determinación fiscal, habida cuenta que, según su naturaleza jurídica, solamente constituye una medida provisional de control, tendiente a hacer efectivo el cumplimiento de las diversas obligaciones fiscales a que está sujeto el administrado.
Así lo dispuso el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, al resolver el amparo directo 57/2017, del que derivó el criterio titulado: CANCELACIÓN DEL CERTIFICADO DE SELLO DIGITAL PARA LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES DIGITALES POR INTERNET. CONSTITUYE UNA MEDIDA TEMPORAL QUE NO CORRESPONDE AL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, POR LLEVARSE A CABO DENTRO DEL CONTEXTO DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE GESTIÓN DE LA AUTORIDAD, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Administrativa, Tesis IV.2o.A.145 A (10a.), Tesis Aislada, Registro 2016228, febrero de 2018.
Esta es una de las medidas que mejores resultados le ha dado a la autoridad; porque la restricción o cancelación del CSD limita al contribuyente para seguir realizando sus operaciones, debido a la imposibilidad de emitir CFDI´s. Otro punto a destacar en esta medida es que al ser una facultad de gestión (en la cual no existe una determinación de impuestos), no procede contra dicho acto el procedimiento contencioso administrativo, por lo que una vía de defensa para el contribuyente es el amparo indirecto.
Cartas invitación
Este es un recurso utilizado actualmente por las autoridades fiscales para que los contribuyentes corrijan su situación fiscal. Esta facultad de gestión resulta conveniente para los fines del SAT, dado que su ejecución no representa el inicio de facultades de comprobación con las formalidades y los costos que eso representa.
Una de las reformas fiscales para el año 2021 consistió en que las autoridades podrán proporcionar asistencia no solo a los contribuyentes respecto de determinadas obligaciones fiscales, sino a la ciudadanía en general, además de ejercer las acciones pertinentes en materia de civismo fiscal y cultura contributiva para fomentar valores y principios para la promoción de la formalidad y del cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Otra facultad de la autoridad que se añadió es la de invitar a los contribuyentes a acudir a las oficinas de la autoridad con el objeto de poder orientarles en cuanto a la corrección de su situación fiscal para el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Con ello se formaliza la práctica generalizada de las invitaciones que remite la autoridad fiscal (art. 33, fracc. I, inciso a) y b).
Asimismo, se adicionó la facultad a la autoridad de dar a conocer en forma periódica y en general para los contribuyentes de la LISR, parámetros de referencia con respecto a la utilidad, conceptos deducibles o tasas efectivas de impuesto que presentan otras entidades o figuras jurídicas que obtienen ingresos, contraprestaciones o márgenes de utilidad por la realización de sus actividades con base en el sector económico o industria a la que pertenecen (art. 33, fracc. I, inciso i).
También se agregó una cuarta fracción al artículo 33 del CFF con la finalidad de promover el cumplimiento voluntario en la presentación de las declaraciones y para que el contribuyente pueda corregir su situación fiscal, realizando el envío de:
- propuestas de pago o declaraciones prellenadas
- exhortos para el cumplimiento de las obligaciones fiscales
- comunicados para informar sobre inconsistencias detectadas o comportamientos atípicos
Cabe mencionar que antes de la entrada en vigor de dichas modificaciones la autoridad ya emprendía estos procedimientos, por lo que solo se les dio un sustento en ley.
Otras facultades de gestión
Independientemente de las facultades de comprobación que tiene el SAT para verificar las obligaciones relativas a la expedición de CFDI´s y de la presentación de solicitudes o avisos en materia de RFC, consagradas en el artículo 42, fracción V, inciso a) del CFF, con la reforma fiscal para el ejercicio 2020, se añadieron en el numeral 27 del CFF algunas facultades de gestión, entre las que destacan:
- verificaciones para los datos proporcionados en el RFC, relacionados con la identidad, domicilio y demás que se hayan manifestado para los efectos de dicho registro
- revisión de la información contenida en los CFDI´s, declaraciones, expedientes, documentos o bases de datos que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder o a las que tengan acceso
- verificación de la existencia y localización del domicilio fiscal
requerir aclaraciones, información o documentación a los contribuyentes, a los fedatarios públicos o alguna otra autoridad ante la que se haya protocolizado o apostillado un documento
Como se puede observar son amplias las facultades de gestión de la autoridad, por ello ha optado por dejar un poco de lado las revisiones y centrarse en la asistencia, control y vigilancia de las obligaciones de los contribuyentes.
Cifras en facultades de gestión
De los datos abiertos en el portal del SAT se puede hacer una valoración respecto a la eficiencia de la recaudación en la vigilancia de obligaciones (facultades de gestión). En la gráfica que se presenta a continuación se puede identificar el monto de la recaudación desde enero de 2012 que corresponde a cada una de las facultades de gestión.
Como se puede apreciar, el SAT divide en dos programas para la recaudación (vigilancia del cumplimento y el programa de caídas recaudatorias), siendo las dos principales herramientas para la recaudación las invitaciones por correo electrónico y el programa de vigilancia profunda; sin embargo, se debe considerar que la estrategia de cancelar los CSD se comenzó a implementar a partir del ejercicio 2019, pese a ello durante el ejercicio 2020 la recaudación de impuestos a través de la cancelación de los certificados sufrió una disminución, este fenómeno se puede explicar dadas las medidas de restricción temporal implementadas con la reforma fiscal 2020.
De igual manera, se puede observar como se ha incrementado la práctica de este tipo de facultades de la autoridad en la siguiente gráfica que muestra el número de actos por cada medio de contacto, tomando en cuenta ambos programas.
El fenómeno de la disminución de actos de la autoridad obedece a las medidas de confinamiento derivadas de la pandemia sufrida en su mayor parte en el ejercicio 2020.
Cifras en facultades de comprobación
Asimismo, observando los datos abiertos en el portal del SAT respecto al número de auditorías realizadas en el mismo periodo (2012-2020) se puede apreciar un número inferior en comparación con las facultades de gestión.
El total de los actos de fiscalización es de 838,429 lo que representa el 0.20 % de las facultades de gestión que son de 417,320,006. Esto evidencia el alcance y la preferencia que tiene la autoridad por recuperar los impuestos omitidos sin llevar a cabo auditorías a los contribuyentes.
En la siguiente gráfica se puede observar el número de auditorías realizadas a los contribuyentes por ejercicio fiscal, comenzando desde el año 2012 y hasta 2020.
En la gráfica anterior se puede identificar que en los dos últimos ejercicios han disminuido las facultades de comprobación, esto puede deberse al incremento de las facultades de gestión que han sido más efectivas y rentables para la autoridad.
Sin embargo, no se puede juzgar por completo los resultados, sin apreciar el nivel de recaudación obtenida mediante estos actos, estos se presentan en la gráfica de los niveles de recaudación derivado de auditorías por ejercicio fiscal.
Estos datos corresponden a la recaudación de las áreas fiscalizadoras (Administración General de Auditoría Fiscal Federal, Administración General de Grandes Contribuyentes, Administración General de Hidrocarburos y Administración General de Auditoría de Comercio Exterior) como resultado de los actos de fiscalización.
El término virtual se refiere a la cantidad que el contribuyente no podrá utilizar para futuros pagos de impuestos, solicitar devoluciones, realizar compensaciones o aplicar pérdidas fiscales, lo que generará un incremento en la recaudación.
Comparación de la recaudación
En cuanto a los niveles de recaudación en auditoría y en las verificaciones del cumplimiento (facultades de gestión), se puede dilucidar que es mayor la recaudación por las auditorías.
Defensa contra facultad de gestión
Tanto el recurso de revocación como el juicio de nulidad proceden únicamente contra resoluciones definitivas, por lo que contra las resoluciones derivadas de las facultades de comprobación sería viable interponer cualquiera de las dos, pero en el caso de las facultades gestión es distinto dado que al tratarse de procedimientos de control y vigilancia no existe una resolución con la determinante de un crédito fiscal.
Pese a ello, existe un precedente de la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) bajo en número de expediente 1752/13-17-06-10, en el cual a un contribuyente se le determinó un crédito fiscal mediante la respuesta a la aclaración de una carta invitación (facultad de gestión) en la que se le determinó que no acreditó los depósitos recibidos por cierto ejercicio fiscal. Ante tal situación el contribuyente interpuso el juicio de nulidad, pero dada la naturaleza del acto, el tribunal solo se limitó a efectuar un análisis sobre la procedencia, por lo que sobreseyó el caso.
Ante tal situación el contribuyente interpuso una demanda de amparo indirecto, argumentado que en dicha respuesta por parte de la autoridad se informa al contribuyente del adeudo fiscal, por lo que se resolvió que ante tal determinación es procedente el juicio contencioso administrativo.
Este caso resulta atípico, ya que regularmente cuando la autoridad invita a los contribuyentes a autocorregirse, no emite respuesta sobre posibles aclaraciones realizadas.
Conclusión
Es una realidad que tanto las facultades de comprobación como las de gestión son una pesadilla para los contribuyentes, el evitarlas depende en gran parte del correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Por lo que respecta a los datos, es evidente que los actos de fiscalización son menores a los actos de verificación del cumplimiento de obligaciones (facultades de gestión), esto por la practicidad de estos; debido a que no es lo mismo ni representa el mismo costo, enviar una carta invitación a 1000 contribuyentes, que designar a diversos visitadores 100 auditorías.
Lo que también es una realidad es que la recaudación es mayor por los actos de fiscalización, eso solo indica que en la mayoría de las auditorías (por no decir todas) existe una determinación de impuestos omitidos por parte del contribuyente, denotando que antes de iniciar una, el SAT cuenta ya con precedentes del posible incumplimiento.
