Viáticos y pagos a través de terceros

Cuando un trabajador efectúa directamente pagos, ya sea con recursos propios o con fondos proporcionados por su empleador, por concepto de hospedaje, transporte, alimentos, etc., en estricto sentido, la empresa es la que realiza las erogaciones a través de él, pues corresponden a gastos estrictamente indispensables para el desarrollo de las actividades de aquella; sin embargo, la LISR precisa un tratamiento específico para estos pagos, y otro para los llevados a cabo por conceptos distintos a ellos, tal y como se analiza a continuación.

Viáticos o gastos de viaje

El numeral 28 de la LISR establece que solo serán deducibles los viáticos o gastos de viaje destinados al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático o que se realicen fuera de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente.

Además, solo son deducibles cuando la persona a favor de la que se efectúa la erogación sea un trabajador del contribuyente o le preste servicios profesionales.

De conformidad con el ordenamiento 57 del RLISR, se entiende por establecimiento del contribuyente aquel en el que presta normalmente sus servicios la persona a favor de la cual se realiza la erogación; así, el trabajador o quien presta el servicio tiene que desplazarse fuera de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente y debe proporcionar a este una relación de los gastos anexando los CFDI respectivos, excepto de que se trate de comprobantes expedidos en el extranjero, los cuales deben cumplir los requisitos referidos en la regla 2.7.1.16. de la RMISC 2021.

Si los gastos benefician a personas que presten servicios:

• profesionales: los CFDI deben ser expedidos a nombre del contribuyente
• personales subordinados: los comprobantes pueden emitirse a nombre de ellos, en cuyo caso y para efectos del artículo 18, fracción VIII de la LISR, se tiene por cumplido el requisito de respaldar dichos gastos con el CFDI a nombre de aquel por cuenta de quién se efectuó el gasto

Deben estar amparados con un CFDI cuando se realicen en territorio nacional o con la documentación comprobatoria correspondiente, cuando los mismos se efectúen en el extranjero. Para tales efectos, de conformidad con la regla 2.7.1.16. de la RMISC 2021, para que el contribuyente pueda deducir comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, puede utilizar los que contengan al menos los siguientes requisitos:

• nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, del extranjero
• lugar y fecha de expedición
• RFC de la persona a favor de quien se expida o, en su defecto, nombre, denominación o razón social 
• cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio, y
• valor unitario en número e importe total en número o letra

Además, deben sujetarse a los siguientes límites deducibles:

Si el total o una parte de los viáticos o gastos de viaje con motivo de seminarios o convenciones, forman parte de la cuota de recuperación y en el CFDI o la documentación comprobatoria que los ampare no se desglosa el importe de tales erogaciones, solo se deduce de dicha cuota, una cantidad que no exceda el límite de gastos de viaje por día destinado a la alimentación señalados.

Efectos para el trabajador

El artículo 93, fracción XVII de la LISR, indica que los viáticos que el empleador pague a sus trabajadores son ingresos exentos cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrón y ello se compruebe con los CFDI correspondientes. Por lo tanto, cuando no se cumplan estos requisitos, son un ingreso acumulable para los empleados.

No obstante, y siempre que los gastos se eroguen en servicio del patrón, pueden no presentarse CFDI hasta por un 20 % del total de viáticos erogados en cada ocasión, cuando no existan servicios para emitir los mismos, sin que en ningún caso el monto que no se compruebe exceda de $15,000.00 en el ejercicio y siempre que el restante de los viáticos se erogue mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicio del patrón. La parte que en su caso no se desembolse debe ser reintegrada por la persona física que reciba los viáticos, de no ser así no se puede aplicar esta facilidad.

Las cantidades no comprobadas son ingresos exentos, siempre que además se cumplan con los requisitos del numeral 28, fracción V de la LISR, excepto tratándose de gastos de hospedaje y pasajes de avión (art. 152, RLISR).

Al catalogarse como un ingreso para los trabajadores, el empleador está obligado a proporcionar a más tardar el 15 de febrero de cada año, constancia y el CFDI del monto total de los viáticos exentos pagados en el año de calendario de que se trate (art. 99, LISR)

Sin embargo, en términos de la regla 2.7.5.3. de la RMISC 2021, pueden darse por cumplidas las obligaciones de emitir la constancia y el CFDI, mediante la expedición y entrega en tiempo y forma a sus trabajadores del CFDI de nómina semanales, quincenales, etc. (según la periodicidad del pago de la nómina) siempre que en ellos se hubiera reflejado la información de los viáticos.

Al tratarse de una percepción para los colaboradores, deben considerarse para efectos de informarlos en su declaración del ejercicio, que conforme al numeral 150 de la LISR, están obligados a declarar el total de sus ingresos, inclusive los exentos por viáticos, enajenación exenta de la casa habitación del contribuyente y por herencias y legados, cuando en el ejercicio hubieran obtenido ingresos totales superiores a $500,000.00; sin embargo, pueden no informar sobre los viáticos cuyo monto no exceda de $500,000.00 y la suma total de estos (inclusive el monto erogado por los boletos de transporte, pagados directamente o no por el patrón) no represente más del 10 % del total de los ingresos que les hubiera pagado el empleador por salarios (art. 263, RLISR).

Gastos en general

Cualquier gasto en general que realice el contribuyente por conducto de un tercero, inclusive en activos, que no se catalogue como un viático conforme al punto anterior, puede deducirse siempre que se reembolse a través de cheques nominativos a favor de este o mediante traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa a la cuenta abierta a nombre del tercero, y cuando este efectúe los pagos por cuenta del contribuyente, deben ampararse con el CFDI a nombre de este último (art. 41, RLISR).

Además, debe atenderse a lo previsto en la regla 2.7.1.13., de la RMISC 2021, en donde se estipula que quienes lleven a cabo erogaciones a través de terceros por bienes y servicios, pueden hacer uso de alguna de las siguientes opciones:

• cuando los terceros realicen las erogaciones y les sean reintegradas con posterioridad:
  • deben solicitar el CFDI con el RFC del contribuyente por el cual hace la erogación, y este tiene derecho al acreditamiento del IVA, más no el tercero que realiza el pago
  • el reintegro de las erogaciones debe hacerse con cheque nominativo a favor del tercero que efectúo el pago o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa sin cambiar los importes consignados en el CFDI; es decir, por el valor total de la contraprestación incluyendo el IVA, en su caso
• cuando el contribuyente de manera previa a la realización de las erogaciones, proporcione el dinero al tercero:
  • debe entregarlo mediante cheque nominativo a favor del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa
  • tiene que identificar en cuenta independiente y solamente dedicada a este fin, las cuantías de dinero que les sean proporcionadas para realizar erogaciones por cuenta de contribuyentes
  • solicitar el CFDI con la clave en el RFC del contribuyente por el cual está haciendo la erogación, si es residente en el extranjero para efectos fiscales, en el comprobante se consignará la clave en el RFC “XEXX010101000”
  • de existir remanente de dinero una vez descontadas las erogaciones realizadas por cuenta del contribuyente, debe reintegrarse de la misma forma en como le fue proporcionado el dinero
  • las cantidades de dinero proporcionadas deben usarse para llevar a cabo pagos por cuenta del tercero o reintegradas a este, a más tardar el último día del ejercicio en el que el dinero le fue suministrado, salvo aquellas cantidades otorgadas en diciembre que pueden reintegrarse a más tardar el 31 de marzo del ejercicio siguiente.En caso de que transcurran dichos plazos, sin que el dinero se hubiera usado para realizar las erogaciones o reintegrado, el tercero debe emitir por esas cantidades un CFDI de ingreso y reconocerlo como ingreso en su contabilidad en el mismo ejercicio fiscal en el que fue percibido, y
  • los CFDI que amparen las erogaciones deben ser entregados al contribuyente por cuenta y a nombre de quien se llevó a cabo el gasto

El cumplimiento de estos puntos es independiente, de la obligación que en su caso tenga el tercero por su prestación de servicios al contribuyente,  al cual deben de incorporar el complemento “Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros”, con el que se identifican las cantidades de dinero recibidas, las erogadas por cuenta del contribuyente, los comprobantes que sustenten dichas erogaciones y los remantes reintegrados.

Otros gastos

Mención especial merecen los puntos que deben observarse para el caso en el que el contribuyente dispone recursos para realizar erogaciones por concepto de pago de contribuciones, productos, aprovechamientos y sus accesorios, así como bienes y servicios a: fedatarios públicos, agentes aduanales o agentes navieros, ya que si el contribuyente requiere hacer deducibles y acreditables esos gastos, deben manifestárselos al inicio de la prestación de los servicios, pues en este caso debe aplicarse el procedimiento analizado en el punto anterior; de lo contrario, esas erogaciones no serán deducibles ni acreditables (regla 2.7.1.46., RMISC 2021).

En caso de que el contratante no requiera deducir dichos gastos, bastará que los citados terceros le emitan el CFDI correspondiente por la prestación de sus servicios, con el complemento “Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros”, y además recaben la documentación comprobatoria que ampare el gasto, como puede ser CFDI, recibos oficiales, CFDI de operaciones con el público en general o comprobantes emitidos por residentes en el extranjero.

Cuando dichos terceros no utilicen los recursos para efectuar los pagos señalados, deben reintegrarlos a más tardar el último día del ejercicio en el que dichas cantidades les fueron proporcionadas, salvo, aquellas proporcionadas en diciembre que pueden ser reintegradas a más tardar el 31 de marzo del ejercicio siguiente; de no ser así, deben emitir un CFDI de ingreso por las cantidades que no regresen antes de que concluya los plazo referidos.

El complemento “Identificación del recurso y minuta de gastos por cuenta de terceros” es de carácter informativo y no puede ser usado por los contribuyentes para soportar deducciones o acreditamientos. 

Estos terceros deben cumplir con lo señalado en este apartado para que puedan comprobar que los recursos que recibieron para efectuar esos gastos por cuenta del contratante no son un ingreso acumulable para ellos.

Caso práctico

Viáticos

La empresa “Maquillajes Especiales, SA de CV” ubicada en la CDMX, necesita realizar diversas operaciones con clientes que residen en Nuevo León, para lo que decide mandar a su trabajador Roberto Pérez Moreno; realizándole un depósito a la misma cuenta en la que le efectúa el pago de su nómina de agosto 2021, para que pueda cubrir los gastos de su viaje, tal y como se muestra en las páginas seis y siete de este apartado.

Respecto a los gastos en que incurrió el trabajador deben hacerse las siguientes precisiones:

Efectos para el trabajador

La empresa debe incluir en el CFDI de nómina del trabajador el depósito que le realizó para el pago de sus viáticos, en este ejemplo por $15,000.00.

Conforme a la guía de llenado del CFDI de nómina versión 1.2, los viáticos otorgados a un trabajador pueden reportarse en el recibo de pago, en cualquiera de los siguientes términos:

• en el CFDI de nómina del periodo que comprenda la fecha en que el recurso fue entregado. En este caso, los viáticos entregados deben registrarse con la clave 003 (Viáticos entregados al trabajador) del catálogo c_TipoOtrosPago. Para este caso en la primera quincena de agosto
• en el recibo siguiente a aquel que corresponda a la fecha en que fue entregado el recurso; es decir, en la segunda quincena de agosto
• en un comprobante independiente, que ampare solo la entrega del viático

En estos dos últimos casos la emisión debe ser dentro de los 30 días naturales siguientes a la fecha de la entrega del recurso al trabajador y dentro del mismo ejercicio fiscal en que se percibió.

Para este ejemplo, se toma la primera opción, en el CFDI de nómina de la primera quincena de agosto, se incluirá la entrega de los $15,000.00 conjuntamente con los demás conceptos de pago del periodo.

Este importe se reporta dentro del Nodo OtroPago, pues hasta ese momento aún no se determina si los viáticos serán un ingreso exento o gravado para el trabajador, de acuerdo con la guía del SAT en este nodo:

“…se debe registrar la clave agrupadora correspondiente a otras cantidades recibidas por el trabajador en el periodo que abarca el comprobante, mismas que deberán registrarse como datos informativos y no se suman a las percepciones obtenidas por el trabajador, ya que no son ingresos acumulables para este.”

Este importe no se toma propiamente como un ingreso, pues no es una percepción para el trabajador, solo se debe informar que recibió $15,000.00 para viáticos, tal y como se muestra en la página nueve, de esta sección.

En la segunda quincena de agosto, como ya se conoce el monto real de los viáticos erogados y cuales cuentan con CFDI, primero debe separarse el importe exento y gravado.

Supóngase que del total de los recursos entregados por $15,000.00, solo se destinaron $13,000.00 para viáticos, de los cuales no se comprobaron correctamente $2,750.00. Por este último monto, se estará a lo previsto en el numeral 152 del RLISR, para aplicar la facilidad de no presentar CFDI hasta por un 20 % del total de viáticos erogados en cada ocasión, cuando no existan servicios para emitir los mismos.

Así, pueden tomarse como viáticos exentos sin comprobación hasta $2,600.00 (20 % de $13,000.00) siempre que el:

• importe no comprobado no exceda de $15,000.00 en el ejercicio fiscal. Tómese en cuenta que para este ejemplo es la primera ocasión que se utiliza esta facilidad
• monto restante de los viáticos se erogó mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicio del patrón, y
• trabajador reintegre el remanente del dinero entregado y el efectivamente utilizado, en este caso $2,000.00 ($15,000.00 menos $13,000.00)

La diferencia entre los viáticos no comprobados de $2,750.00 y los que pueden considerarse exentos por $2,600.00, es de $150.00 se consideran como un ingreso gravado para el trabajador.

Viáticos exentos para el trabajador

Viáticos gravados para el trabajador

Así, en el recibo de la segunda quincena de agosto se reportan los viáticos conforme a lo siguiente:

Efectuado el registro del viático comprobado y del no comprobado, en el mismo recibo se deben registrar las mismas cantidades como descuentos (para neutralizar el efecto del ingreso) utilizando para ello las claves correspondientes a un viático exento o gravado: “080 Ajuste en Viáticos gravados” y “100 Ajuste en Viáticos exentos”.

Estos datos pueden verse plasmados en el comprobante que se muestra.