Enajenación a plazos por personas físicas

Las personas físicas deben pagar el ISR por los ingresos que obtienen según se ubiquen en alguno de los capítulos del Título IV de la LISR, ya sea por: salarios, actividades empresariales, o cuando sean por enajenación de bienes (no afectos a una actividad empresarial) será conforme al Capítulo IV.

El artículo 1119 de la LISR establece que son ingresos por enajenación de bienes, los que deriven de los casos previstos en el CFF entre ellos, la permuta en donde se considera que existen dos enajenaciones.

De acuerdo con el Capítulo IV de la LISR se considera como ingreso el monto de la contraprestación obtenida, inclusive en crédito; es decir, el contribuyente está obligado a acumular el total de la contraprestación pactada en el momento en que se considere que hay enajenación, aun y cuando sea efectivamente pagada con posterioridad. 

Cabe recordar que se entiende que existe enajenación, según el ordenamiento 14 del CFF, en los siguientes casos:

• toda transmisión de propiedad, aún en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado
• adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor
• aportación a una sociedad o asociación
• la efectuada mediante el arrendamiento financiero
• a través del fideicomiso, cuando:
  • el fideicomitente designa o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes
  • el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho
  • si el fideicomitente recibe certificados de participación por los bienes que afecte en fideicomiso, se consideran enajenados al momento en que el fideicomitente reciba los certificados, salvo que se trate de acciones
• la cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de estos momentos:
  • en el acto en el que el fideicomisario ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En este supuesto se considera que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones, o
  • cuando el fideicomitente cede sus derechos si entre estos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor
• la transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo que se efectúe a través de enajenación de títulos de crédito, o de la cesión de derechos que los representen

Ventas a crédito

El numeral 120, último párrafo de la LISR prevé la posibilidad de diferir el pago del ISR correspondiente a la parte de la ganancia no acumulable para enterarse en los años en los que efectivamente se reciba el ingreso, cuando el pago de la venta se reciba en parcialidades, siempre que: 

• el plazo para obtenerlo sea mayor a 18 meses, y
• se garantice el interés fiscal

Para ello, el ISR a cargo de la ganancia no acumulable se divide entre el ingreso total por la enajenación; el cociente que resulte se multiplica por los ingresos efectivamente recibidos en cada año y el producto es el monto del impuesto a enterar por dicha ganancia en cada declaración del ejercicio respectivo.

Por lo que respecta al ISR de la ganancia acumulable:

• el pago provisional se determina y entera en el ejercicio en que se hace la operación aplicándole la tarifa del precepto 152 de la LISR (art. 203, RLISR)
• la ganancia acumulable debe acumularse a los demás ingresos del ejercicio en que se efectúa la enajenación, con independencia de los ingresos que se perciban en el mismo 

Garantía

Según el precepto 203 del RLISR, la garantía debe ser igual a la diferencia entre el pago provisional del ISR que resulte en términos del artículo 126 de la LISR y el correspondiente al pago provisional por los ingresos acumulables señalado en el punto anterior, más los posibles recargos correspondientes a un año. 

Cuando la enajenación a plazos se consigne en escritura pública, el fedatario público debe presentar la garantía conjuntamente con la declaración del pago provisional. 

Antes del vencimiento del plazo de un año, contado a partir de la fecha de la enajenación, el contribuyente debe renovar la garantía por la cantidad faltante de cubrir el impuesto, más los posibles recargos que se causen por un año más.

Dicha renovación debe efectuarse cada año hasta que se termine de pagar el ISR adeudado y, en el caso de no hacerlo, el crédito se hará exigible al vencimiento de la garantía no renovada.

Esta garantía debe realizarse mediante alguna de las formas previstas en el ordenamiento 141 del CFF, como son:

• depósito en dinero, carta de crédito u otras formas de garantía financiera equivalentes que establezca la SHCP mediante reglas de carácter general que se efectúen en las cuentas de garantía del interés fiscal referidas en el artículo 141-A del CFF
• prenda o hipoteca
• fianza otorgada por institución autorizada, la que no gozará de los beneficios de orden y excusión
• obligación solidaria asumida por tercero que compruebe su idoneidad y solvencia
• embargo en la vía administrativa de bienes muebles tangibles e inmuebles, excepto predios rústicos, así como negociaciones, y
• títulos valor o cartera de créditos del propio contribuyente

IVA

La enajenación del suelo y de las construcciones con destino para casa-habitación están exentas de IVA (art. 9o., fraccs. I y II, LIVA).

Por los demás inmuebles se paga el impuesto, y será retenido por los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios que por disposición legal tengan funciones notariales, quienes lo enterarán dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se firme la escritura (art. 33, LIVA).

La venta de bienes muebles usados por personas físicas está exenta de IVA (art. 9o., fracc. IV, LIVA).

Toda vez que este impuesto se causa conforme a los pagos efectivamente cobrados, el IVA por la enajenación de inmuebles a plazos, se va causando conforme se reciban los pagos (art. 1-B, LIVA).

Ingresos exentos

El numeral 93, fracción XIX de la LISR, señala que las personas físicas no pagan el ISR por la enajenación de su casa habitación, siempre y cuando la contraprestación no supere de 700,000 UDIS y la transmisión se formalice ante fedatario público.

Si el precio de venta es superior al monto de esas UDIS, por el excedente se determina la ganancia y se calcula el impuesto anual y el pago provisional, considerando las deducciones en la proporción que resulte de dividir la parte gravada entre el total de la contraprestación.

Dicha exención comprende tanto la construcción como el terreno, pero para este último solo aplica hasta por el área que no sea mayor de tres veces la cubierta por la construcción. Por el excedente, se paga el ISR (art. 129, RLISR).

Esta exención es aplicable siempre que durante los tres años inmediatos anteriores a la fecha de enajenación, el contribuyente no hubiere enajenado otra casa habitación por la que hubiera aplicado dicha exención prevista en este inciso y manifieste, bajo protesta de decir verdad, dichas circunstancias ante el fedatario público ante quien se protocolice la operación.

El fedatario público debe consultar al SAT, si previamente el contribuyente ha enajenado alguna casa–habitación durante los cinco años anteriores, por la que hubiera obtenido la exención y dará aviso de la enajenación, indicando el importe de la contraprestación y, en su caso, del impuesto retenido.

Así, si el contribuyente enajena su casa habitación en pagos, puede diferir el ISR que cause sobre la parte gravada, siempre que reúna los requisitos señalados.

Caso práctico

Para comprender mejor todo lo anterior, considérese el supuesto del señor Fernando Graciano Pérez que enajena un inmueble de uso habitacional el 21 de mayo de 2021, con base en los siguientes datos:

Datos generales

Construcción

Las construcciones se disminuyen un 3 % por cada año completo, a partir de su adquisición y hasta la enajenación (art. 124, fracc. II, LISR).

Disminución de la construcción

Costo de la construcción disminuido

El costo de la construcción disminuido no puede ser menor al 20 % del de la construcción inicial; de obtener dicho resultado, se toma como deducción este último.

Monto mínimo como costo de la construcción

Como el costo de la construcción disminuido supera al mínimo del 20 %, se considera el primero para actualizarlo desde la fecha de adquisición y hasta el mes inmediato anterior a la enajenación.

Costo de la construcción actualizado

Factor de actualización

Las construcciones, mejoras o adaptaciones que implican inversiones se sujetan al mismo tratamiento de las construcciones, por lo que la ampliación realizada al inmueble es una deducción autorizada y se disminuye y actualiza desde su realización y hasta la enajenación (arts. 121, fracc. II y 124, fracc. II, LISR).

Disminución del costo de la ampliación

Costo de la ampliación disminuido

Toda vez que se trata de una construcción, el costo de la ampliación disminuido no puede ser inferior al 20 % del monto inicial.

Monto mínimo como costo de la ampliación

El costo de la ampliación disminuido es superior al mínimo del 20 % por lo que se toma el primero para efectos de la actualización.

Costo de la ampliación actualizado

Factor de actualización

Los terrenos solo se actualizan desde el mes de su adquirió y hasta el mes inmediato a la enajenación.

Costo del terreno actualizado

Factor de actualización

Costo comprobado de adquisición

El terreno actualizado más la construcción disminuida y actualizada, son el costo comprobado de adquisición actualizado, el cual no puede ser menor al 10 % del precio de venta (art. 121, fracc. I, LISR).

Costo comprobado de adquisición actualizado

Monto mínimo para considerar como costo  comprobado de adquisición actualizado

El costo comprobado de adquisición actualizado no fue inferior a dicho 10 %, por ende se tomará el primero como el monto deducible.

Demás deducciones

Para calcular la ganancia por la enajenación de bienes, los contribuyentes pueden deducir los gastos notariales, impuestos y derechos, por escrituras de adquisición y de enajenación, el impuesto local por los ingresos por enajenación de bienes inmuebles, las comisiones y mediaciones con motivo de la adquisición o de la enajenación, que hubiera pagado el enajenante (art. 121, LISR)

Estas deducciones se actualizan desde la fecha de su pago y hasta el mes inmediato anterior a la de enajenación.

Gastos notariales por escrituración actualizados

Factor de actualización

Derechos por escrituración actualizados

Factor de actualización

ISAI pagado en la compra del inmueble actualizado

Factor de actualización

Avalúo del inmueble actualizado

Factor de actualización

Comisión por enajenación actualizada

_{Nota: (1) No hay actualización pues el gasto se realiza en la misma fecha que la enajenación}

Ganancia por enajenación

Actualizadas todas las deducciones que pueden aplicarse, se disminuyen del precio de venta.

Ganancia (pérdida) por enajenación del inmueble

Pago provisional

De conformidad con los artículos 126 y 127 de la LISR, el contribuyente debe realizar los siguientes pagos provisionales del ISR a la:

• entidad federativa en donde se ubique el bien, y 
• federación

En operaciones consignadas en escrituras públicas, el fedatario que intervenga en la operación, calcula y entera el impuesto correspondiente mediante declaración que presenta dentro de los 15 días siguientes a la firma de la escritura o minuta y emitirá la constancia de retención al enajenante.

ISR a la entidad federativa

Respecto al pago a la entidad federativa no existe posibilidad de diferir el impuesto aun que la venta a plazos reúna los requisitos correspondientes, por lo que debe enterarse el que resulte de aplicar la tasa de 5 % a la ganancia por la enajenación.

Pago provisional para la entidad federativa

ISR a la federación

El correspondiente a la federación se determina conforme al ordenamiento 203, fracción I del RLISR, aplicando la tarifa del artículo 152 de la LISR a la parte de la ganancia acumulable; la cual es el resultado de dividir la ganancia entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación (sin exceder de 20 años). 

Ganancia acumulable

Pago provisional por la ganancia acumulable

ISR del ejercicio

El impuesto anual se compone en una parte por el de la ganancia acumulable y otra por el de la ganancia no acumulable, que es parte de este último el que puede diferirse.

El cálculo de cada uno se realiza de la siguiente forma:

Ganancia no acumulable

Tasa e impuesto sobre ingresos no acumulables

Para este ejemplo se considera que no se obtienen otros ingresos que acumular, por lo que a los ya determinados se les aplican las deducciones personales excepto gastos médicos, dentales, funerales y donativos.

ISR

Tasa 2021

A continuación, se determinan las tasas de los cuatro ejercicios anteriores, tomando en cuenta que el contribuyente no obtuvo ingresos acumulables en los mismos, por lo que se utiliza la base gravable del 2021 en cada uno.

ISR

Tasas

Así, la tasa promedio es la siguiente:

Tasa promedio

La tasa 2021 es menor a la promedio, por lo que se toma la primera para calcular el ISR por los ingresos no acumulables.

ISR sobre ganancia no acumulable

Impuesto a pagar en cada año

Para conocer el ISR que debe enterarse en cada año se divide el ISR sobre ganancia no acumulable entre el ingreso total de la enajenación y el cociente se multiplica por los ingresos efectivamente recibidos en cada año.

Cociente para aplicarse a los ingresos percibidos

ISR sobre la ganancia no acumulable a pagar en la declaración del ejercicio 2021

ISR sobre la ganancia no acumulable a pagar en la declaración del ejercicio 2022

ISR sobre la ganancia no acumulable a pagar en la declaración del ejercicio 2023

ISR sobre la ganancia no acumulable a pagar en la declaración del ejercicio 2024

Total del ISR pagado sobre la ganancia acumulable

Impuesto sobre ingresos acumulables

Para calcular el ISR sobre la ganancia acumulable del ejercicio 2021, el contribuyente puede tomar el total de las deducciones personales con que cuente.

ISR del ejercicio sobre ingresos acumulables

El impuesto a cargo del ejercicio se compone del correspondiente a los ingresos no acumulables más el de los acumulables.

Total del ISR a cargo del ejercicio 2021

Contra el impuesto anual se acreditan los pagos provisionales efectuados en el ejercicio a la federación y a la entidad federativa.

ISR a pagar (favor) del ejercicio 2021

Como los pagos provisionales superan el ISR del ejercicio, resulta un saldo a favor, el cual podrá solicitarse en devolución o compensarse contra el propio ISR del contribuyente que deba enterar en los siguientes ejercicios (arts. 22 y 23, CFF).

Garantía

Para calcular el monto de esta, como primer punto debe conocerse el ISR por el pago provisional que debió enterarse de conformidad con el artículo 126 de la LISR, el cual sería el siguiente:

ISR a cargo

Posteriormente se obtiene la diferencia entre este pago y el que se realizó efectivamente en términos del numeral 203 del RLISR:

Diferencia de impuestos 2021

Paso seguido se calculan los posibles recargos correspondientes a un año, considerando la tasa de recargos vigente a la fecha en que se hace la garantía.

Tasa de recargos que se causen por un año más

Recargos a causar en un año

Así, de conformidad con el numeral 203 del RLISR, se obtiene el monto que deberá garantizarse con la diferencia que entre el pago provisional del ISR que resulte en términos del artículo 126 de la LISR y el correspondiente al pago provisional por los ingresos acumulables que efectivamente se realizó, más los posibles recargos correspondientes a un año. 

Monto de la garantía 2021

Garantía 2022

Bajo el mismo procedimiento del punto anterior, antes de que venza la garantía debe renovarse, considerando el ISR diferido que resta por enterar, como sigue:

Cantidad que falta cubrir 

Posibles recargos a causar en un año

Monto de la garantía 2022

Garantía 2023

Cantidad que falta cubrir 

Posibles recargos a causar en un año

Monto de la garantía 2023

Garantía 2024

Cantidad que falta cubrir del ISR sobre la ganancia no acumulable antes del 21 de mayo del 2024

Posibles recargos a causar en un año

Monto de la garantía 2024

Conclusión

La facilidad de diferir el pago del ISR sobre la ganancia no acumulable cuando se reúnen los requisitos analizados en una venta a plazos, es una buena opción para que los contribuyentes no se descapitalicen o cuando no cuentan con los recursos necesarios para cubrir el total del ISR por la operación que aún no le ha sido liquidada.