Impuestos cedulares: ¿quién debe pagarlos?

Contribuir al gasto público es una obligación de todos los mexicanos, dicho mandato está fundamentado en el numeral 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM). Las contribuciones no solo son impuestas por el gobierno federal sino también por las diversas entidades federativas y los municipios, que tienen las facultades expresas que señala la propia CPEUM a efectos de obtener los ingresos que les permitan solventar las necesidades de sus gobernados.

Constitucionalmente el reparto de competencias tributarias en México se entiende bajo la expresión que lo que no esté expresamente reservado a la federación residualmente corresponde a los estados; no obstante, desde 1980 bajo el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, se pretendió asegurar la equidad del sistema tributario hacia los contribuyentes y simplificar el cumplimiento de obligaciones fiscales bajo el fortalecimiento de las finanzas estatales y municipales, tratando de evitar la superposición de gravámenes federales, estatales y municipales que traen cargas excesivas a los gobernados y multiplicidad de funciones y uso de recursos a las autoridades.

En algunos casos las entidades federativas han cedido sus facultades para imponer impuestos en aras de respetar los convenios celebrados con la SHCP para adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal. De tal manera que con la a reforma la LIVA de 2004, se reformó su artículo 43 con el objeto de que los estados pudieran establecer impuestos cedulares al ingreso de personas físicas, sin que con ello se considerará que se violentarán los convenios celebrados y así poder obtener mayores ingresos. En esta oportunidad se analizarán los impuestos cedulares, sus características, estructura, problemática y contexto actual.

Generalidad de los impuestos

En términos del artículo 2, fracción primera del CFF los impuestos, son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma.

Existen distintos tipos de impuestos, así como clasificaciones de estos, algunas de estas son:

• directos e indirectos
• federales o locales
• reales y personales
• objetivos y subjetivos
• analíticos o especiales

De igual forma los impuestos son establecidos a cargo de los particulares atendiendo a diversas situaciones, según sea el caso, por ejemplo:

• las condiciones de su establecimiento
• las actividades
• el período en que se desarrollan
• la estabilidad y elasticidad
• su proporción con la base

Como se puede observar son distintas las clasificaciones de los impuestos; en esta ocasión solo se precisarán los conceptos de la primera categoría debido a que es la clasificación más común, además de ser la que mejor representa la diferencia entre ambos conceptos como se explica enseguida.

• impuestos directos. Son los que el sujeto pasivo no puede trasladar a otras personas, sino que inciden directamente en su propio patrimonio. En ellos está el ISR, por ejemplo el trabajador a quien se le retiene el gravamen no puede trasladarlo a ninguna otra persona, sino que gravita directamente sobre su patrimonio
• impuestos indirectos. Son los que el sujeto pasivo puede trasladar a otras personas, de manera tal que no sufre el impacto económico del impuesto en forma definitiva. Verbigracia el IVA, pues se traslada al consumidor y no le repercute directamente

Impuestos cedulares

Si bien en materia federal se reconocen estos dos tipos de impuestos, también lo es que las entidades federativas también conservan sus facultades para imponer impuestos de esa naturaleza, sin embargo, en aras de ser más eficiente en la recaudación, las entidades federativas y la federación han celebrado Convenios de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, en los que se acuerda la suspensión de una serie de gravámenes estatales y municipales, autolimitando su potestad tributaria, en los impuestos cuya materia estaba gravada con el IVA y el IESPS a cambio de participar en el total de impuesto federales y otros ingresos que señale la Ley de Coordinación Fiscal (LCF).

Dentro del marco del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, en el artículo 43 de la LIVA, el legislador dotó a las entidades federativas de potestad tributaria para establecer impuestos cedulares sobre los ingresos que obtengan las personas físicas por la prestación de servicios profesionales, otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, enajenación de bienes inmuebles o por actividades empresariales, sin que se considere un incumplimiento de los convenios celebrados con la SHCP ni del artículo 41 de la ley mencionada. La reforma realizada tuvo como objetivo que las entidades federativas generaran una fuente adicional de ingresos.

En la doctrina el impuesto cedular es un método de imposición sobre la renta en la que se tienen tantos gravámenes como las fuentes que resultan abarcadas en las cédulas. Los principales elementos de los impuestos cedulares son los siguientes: sujeto (personas físicas); objeto (ingresos o en su caso utilidades); base (se debe tener en consideración los ingresos y las deducciones que se regulan en la LISR) y tasa (dentro de los límites que marca el artículo 43).

Adicionalmente deberán reunirse las siguientes características:

La implementación del impuesto cedular en México es opcional, de ahí que solo algunas entidades federativas lo hayan adoptado.

Doble tributación

Con la implementación de los impuestos cedulares se está incrementando la carga tributaria de los causantes, esto toda vez que las contribuciones impuestas por la federación ya comprenden en la determinación de su base gravable, la realización de los actos o actividades que detonan el impuesto cedular.

Esta situación conduce al problema de la doble tributación, el cual deriva en que dos o más sujetos activos (federación y entidad federativa) establecen dos o más contribuciones sobre el mismo ingreso gravable.

Esta problemática surge del hecho de que el sistema federal permite a las entidades federales obtengan los recursos para atender sus necesidades, lo que da a la coexistencia dentro de la república de una pluralidad de legislaciones fiscales locales, que pueden establecer una carga impositiva sobre el mismo hecho generador.

El establecimiento de diversos tributos sobre los mismos ingresos obliga a los particulares a contribuir en exceso de sus verdaderas capacidades contributivas, generando molestia y desmotivando de la realización de actividades económicas.

Este problema se ha tratado de resolverse a través de la LCF, que tiende a la creación de impuestos federales únicos, en cuyos rendimientos se concede una participación porcentual a entidades y municipios. Pese a ello el numeral 43 de la LIVA establece que en la implementación de los impuestos cedulares no se considera un incumplimiento de los convenios celebrados con la SHCP (Sistema Nacional de Coordinación Fiscal).

Coordinación fiscal

El numeral 41 de la LIVA prevé que la SHCP puede celebrar convenios con los estados que soliciten adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal para recibir participaciones en los términos de la LCF, conviniendo en no mantener impuestos locales o municipales sobre:

• actos o actividades por los que deba pagarse el IVA o sobre las prestaciones o contraprestaciones que deriven de los mismos, ni sobre la producción de bienes cuando por su enajenación deba pagarse dicho impuesto, excepto la prestación de servicios de hospedaje, campamentos, paraderos de casas rodantes y de tiempo compartido (solo se considerará el albergue sin incluir a los alimentos y demás servicios relacionados con los mismos)
• enajenación de bienes o prestación de servicios cuando una u otras se exporten o sean de los señalados en el artículo 2o.-A de la LIVA
• bienes que integren el activo o sobre la utilidad o el capital de las empresas, excepto por la tenencia o uso de automóviles, omnibuses, camiones y tractores no agrícolas tipo quinta rueda, aeronaves, embarcaciones, veleros, esquíes acuáticos motorizados, motocicleta acuática, tabla de oleaje con motor, automóviles eléctricos y motocicletas
• intereses, los títulos de crédito, las operaciones financieras derivadas y los productos o rendimientos derivados de su propiedad o enajenación
• uso o goce temporal de casa habitación
• espectáculos públicos consistentes en obras de teatro y funciones de circo, que en su conjunto superen un gravamen a nivel local del 8 % calculado sobre el ingreso total que derive de dichas actividades
• enajenación de billetes y demás comprobantes que permitan participar en loterías, rifas, sorteos y concursos de toda clase, organizados por organismos públicos descentralizados de la administración pública federal, cuyo objeto social sea la obtención de recursos para destinarlos a la asistencia pública

Cabe destacar que la LCF tiene por objeto coordinar el sistema fiscal de la federación con las entidades federativas, así como con los municipios; de esa forma se establece la participación en las haciendas públicas de los ingresos federales, así como la distribución de los recursos.

Pese a que todas las entidades federativas están en coordinación fiscal con la federación, este sistema tiene el alto riesgo de destruir el sistema federalista; ya que la participación de algunos estados suele ser mayor en comparación de otros, lo que genera descontento a los pobladores de ciertas entidades federativas.

Criterios de la Corte

El gravamen impuesto por algunos estados de la república bajo el nombre de impuestos cedulares puede resultar controvertido con lo señalado en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, esto por no respetarse los principios de proporcionalidad y equidad tributaria; no obstante, para la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) si se observan estas y así lo dio a conocer la jurisprudencia que a continuación se reproduce:

VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 43 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Del proceso legislativo del cual derivó el precepto citado se advierte que el legislador federal dio potestad a las entidades federativas para establecer impuestos cedulares sobre los ingresos que obtengan las personas físicas por la prestación de servicios profesionales, por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, por enajenación de bienes inmuebles o por actividades empresariales, esencialmente, con la finalidad de redistribuir los ingresos entre las entidades federativas y fortalecer el federalismo fiscal contenido en el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal. Ahora bien, el hecho de que el legislador haya elegido que a través del impuesto cedular a nivel local se gravaran los ingresos obtenidos por las personas físicas por aquellas fuentes de riqueza, entre las que se encuentran las actividades empresariales, pero no a todo el universo de personas físicas que obtuvieran ingresos y que incluso pudieran ser sujetos del impuesto sobre la renta, no implica que el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado transgreda el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque la potestad que en el citado precepto legal se otorga a las entidades federativas, deriva del amplio margen de libertad configurativa con que cuenta el legislador para diseñar el sistema tributario a fin de establecer qué personas y sobre qué fuente de riqueza podrán imponerse las contribuciones.

_{Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Materia Constitucional, Jurisprudencia 1a./J. 65/2017 (10a.), Jurisprudencia, Registro 2014962, agosto de 2017, p. 323.}

Así las cosas, derivado de la amplia libertad con la que cuenta la federación para establecer el sistema tributario, a juicio de la SCJN es totalmente válido el establecimiento de impuestos cedulares para ciertas actividades sin que esto afecte el principio de equidad tributaria consagrado en el numeral 31, fracción IV de la CPEUM.

Por lo que respecta al principio de proporcionalidad, también se pronunció la Corte señalando que el numeral 43 de la LIVA (vigente en 2005), no viola el principio de proporcionalidad tributaria, debido a que el legislador cuenta con un margen amplio para la configuración del sistema tributario, por lo que se le reconoce un marco en el que legítimamente puede actuar al definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera.

A esta conclusión llegó la SCJN en la tesis de rubro: VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 43 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2005, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Materia Constitucional, Administrativa, Tesis 1a. XXXII/2009, Tesis Aislada, Registro 167605, marzo de 2009, p. 406.

Ahora bien en cuanto al principio de legalidad, para que una norma lo transgreda se requiere la actualización de diversas hipótesis, como puede ser la omisión de los elementos esenciales del tributo en el ordenamiento legal. Sin embargo el artículo 43 de la LIVA (vigente en 2005) no viola el citado principio constitucional, pues el hecho de que dicho precepto legal regule el establecimiento de un impuesto cedular no genera confusión o incertidumbre al contribuyente en cuanto a su aplicación, en tanto que todos los elementos esenciales del impuesto están contemplados en una ley.

Es por ello que la SCJN señaló que dicho ordenamiento no viola el principio mencionado en la tesis de rubro: VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 43 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005), visible en Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Materia Constitucional, Administrativa, Tesis 1a. LXXXVIII/2006, Tesis Aislada, Registro 174950, mayo de 2006, p. 274.

Los precedentes mencionados tan solo son algunos de los que se pueden encontrar en las gacetas de la SCJN, además de estos se pueden localizar otras tesis y jurisprudencias respecto a impuestos cedulares establecidos en diversas entidades federativas, la gran mayoría señalando que no se violan los principios constitucionales, ejemplo de ello son los siguientes:

Los estados que cobran impuestos cedulares son:

Estimaciones para el ejercicio 2021

Respecto al panorama de los impuestos cedulares, en la revista bimestral No. 10 correspondiente a los meses enero y febrero de 2021, publicada por el Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas (INDETEC), se señaló que la potestad tributaria concedida a los gobiernos de las entidades federativas no ha sido puesta en práctica de manera amplia en todo el país.

De igual forma dio a conocer un cuadro con la estimación de los ingresos que recibiría cada entidad federativa en caso de que cobren los impuestos cedulares por las cuatro actividades, destacando que en ese supuesto los ingresos obtenidos a nivel nacional de los cuatro impuestos cedulares rebasa los 24 mil millones de pesos.

El estudio mencionado representa una desventaja para los contribuyentes ya que bajo el enfoque del INDETEC al establecer impuestos cedulares en toda la república ayudaría a costear el aumento de las necesidades del gasto público e incrementar los ingresos propios de las entidades federativas; sin embargo, esto representa un doble gravamen para las personas físicas.

Acreditamiento o deducción

En términos de la LISR, el pago del impuesto cedular es deducible como gasto conforme a los siguientes preceptos:

• actividades empresariales, artículo 103, fracción VII
• arrendamiento, artículo 115, fracción I
• enajenación de bienes inmuebles, artículo 121, fracción III

Cabe señalar que esta deducción es considerada no estructural, ya que aminora la carga tributaria del contribuyente, pero no es un gasto necesario para la obtención del ingreso.

Pese a esta opción de deducción, resultaría más atractivo que la legislación fiscal permitiera el acreditamiento del impuesto cedular pagado. Aunque el acreditamiento tiene un impacto en la mecánica general del gravamen, pues reduce el impuesto a pagar, de tal manera que valor real para el causante es igual al valor nominal del crédito, lo que afectaría la recaudación federal.

De aprobarse por el Congreso de la Unión una propuesta de acreditamiento de los impuestos cedulares, los contribuyentes se verían beneficiados, debido a que no les representarían una carga adicional, y las entidades federativas podrían tener acceso a mayores fuentes de ingresos; de permitirse el acreditamiento de los impuestos cedulares podría generar beneficios a la recaudación federal, ya que las entidades federativas pueden lograr ampliar sustancialmente el padrón de contribuyentes a nivel federal y coadyuvar a un mejor cumplimiento de las obligaciones fiscales.

A continuación se presenta un cálculo de impuestos de una persona física dedicada a la prestación de servicios profesionales que está sujeta tanto al ISR como al impuesto cedular:

Como se puede observar, en la determinación del ISR se está restando el impuesto cedular mensual; generando que el contribuyente pague 41,038.59 de impuestos (sin mencionar el IVA). Ahora se representa la misma determinación en el supuesto de que la autoridad permitiera el acreditamiento del impuesto cedular.

En el segundo escenario no se afectaría al contribuyente; ya que el impuesto que debería pagar es 36,649.59 pesos (sin incluir IVA). Sin duda esto incrementaría la carga administrativa de las personas físicas, pero afectaría más al fisco federal que dejaría de percibir una parte de la recaudación.

Conclusión

El permitir a las entidades federativas el cobro de impuestos cedulares representa un incremento en sus potestades tributarias para hacer frente al aumento de las exigencias del gasto público; sin embargo, no todos los estados de la república implementan este gravamen, el caso de Guanajuato (con los cuatro impuestos cedulares), es atípico, pero entendible si consideramos su alta actividad económica.

Respecto a la alternativa de acreditar estos impuestos contra el ISR, se afectaría al fisco federal con la reducción de la recaudación, se beneficiaría a las entidades federativas con mayores recursos para solventar sus necesidades, y no significaría un incremento a la carga impositiva del contribuyente.

_{*Fuentes consultadas: Revista del Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas, enero-febrero 2021 y Nota informativa “notacefp/028/2012” del Centro de Estudios de las Finanzas Públicas de la Cámara de Diputados.}