El origen del pago de contribuciones de conformidad con el numeral 31, fracción IV de la CPEUM, corresponde a los mexicanos; sin embargo, atendiendo a las distintas legislaciones en materia fiscal existen diversos hechos generadores que pueden ocasionar que los extranjeros paguen tributos al Estado mexicano.
Ejemplo de ello es lo previsto en el numeral 1 de la LISR que no solo contempla que los mexicanos paguen impuestos, sino también están obligados al pago del ISR los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente, así como los mismos residentes respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional.
Bajo ese contexto, existen dos supuestos en los que los extranjeros deben contribuir al gasto público, siendo el primero la formalización de un establecimiento permanente.
Establecimiento permanente
El numeral 2 de la LISR prevé qué se considera como establecimiento permanente, aunque es importante recordar que dicho precepto se modificó a raíz de la reforma fiscal 2020, debido a que México, como miembro de la OCDE y del G20 ha participado activamente en el desarrollo e implementación de medidas resultantes del Proyecto contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), buscando combatir las estrategias de planificación fiscal utilizadas para cambiar de manera artificial los beneficios económicos a lugares de escasa o nula tributación, lo que permite eludir casi por completo el pago del ISR.
En ese sentido, derivado de la Acción 7 del Proyecto BEPS, el legislador se enfocó en revisar la definición del concepto de establecimiento permanente para evitar el uso de estrategias de elusión fiscal que buscan impedir que se configure dicho establecimiento, entre las que se encuentran casos en que personas distintas de los agentes independientes actúan por cuenta de un residente en el extranjero, así como la realización de actividades preparatorias o auxiliares como excepción al concepto de establecimiento permanente.
Bajo ese concepto en la legislación actual se prevé que el establecimiento permanente es cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Además, se entenderá como establecimiento permanente, entre otros:
- sucursales
- agencias
- oficinas
- fábricas
- talleres
- instalaciones
- minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales
Como ya se mencionó, la reforma fiscal amplió el concepto de establecimiento permanente, agregando un segundo párrafo al artículo 2 de la LISR, para esclarecer que cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se entenderá que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios, si dicha persona concluye habitualmente contratos o desempeña habitualmente el rol principal que lleve a la conclusión de contratos celebrados por el residente en el extranjero y estos:
- se celebran a nombre o por cuenta de este
- prevén la enajenación de los derechos de propiedad, o el otorgamiento del uso o goce temporal de un bien que posea el residente en el extranjero o sobre el cual tenga el derecho del uso o goce temporal
- obligan al residente en el extranjero a prestar un servicio
Empresa de seguros
Además, se hace la distinción que en el supuesto de empresas de seguros residentes en el extranjero que perciban ingresos por el cobro de primas dentro del territorio nacional u otorgue seguros contra riesgos situados en México, se considerará que existe un establecimiento permanente, excepto en el caso del reaseguro.
Agentes independientes sin actividades ordinarias
Asimismo, en el escenario de que un agente independiente no actúe en el marco ordinario de su actividad se tomará como que el residente en el extranjero tiene un establecimiento. Para ese efecto un agente independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades, cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos:
- tenga existencias de bienes o mercancías, con las que efectúe entregas por cuenta del residente en el extranjero
- asuma riesgos del residente en el extranjero
- actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero
- ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades
- perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades
- efectúe operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables
Por otro lado, el SAT presumirá que no se trata de un agente independiente, cuando este actúe en exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas.
Servicios de construcción
Cuando se presten servicios de construcción de obra, demolición, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos, el extranjero debe cuidar la duración de estos; ya que en caso de que sea de más de 183 días naturales (consecutivos o no), se considerara que existe establecimiento permanente. Es importante mencionar que en caso de que se subcontraten estos servicios los días utilizados por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarán, en su caso, para el cómputo del plazo mencionado.
Ingresos de establecimientos permanentes
Por otro lado, el penúltimo párrafo del referido numeral, prevé que serán ingresos atribuibles a un establecimiento permanente los provenientes de:
- la actividad empresarial que desarrolle
- honorarios y, en general, por la prestación de un servicio personal independiente, y las
- enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en territorio nacional
Sobre dichos ingresos se deberá pagar el ISR en términos de los Títulos II (personas morales) o IV (personas físicas) de la LISR.
Fuente de riqueza en México
Hasta aquí se puede observar que la primera forma en la que los extranjeros tributan para efectos de la LISR es bajo el régimen de establecimiento permanente; no obstante, existe otro supuesto en los que los residentes de otros países pueden pagar ISR en México. Esto es por los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional.
Esta forma de tributar la podemos encontrar regulada en el Título V de la LISR, denominado “De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional”. Al respecto el numeral 153 de dicho ordenamiento establece que están obligados al pago del impuesto, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a este.
Retención
Así las cosas, estos ingresos deben pagar el impuesto correspondiente vía retención, el retenedor (residente en territorio nacional) estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero.
En el supuesto de que la operación fuese en moneda extranjera, el impuesto se enterará haciendo la conversión a moneda nacional en el momento en que sea exigible la contraprestación o se pague.
Resulta relevante señalar que el impuesto que corresponda pagar en estos términos se considerará como definitivo y se enterará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas.
En resumen, los extranjeros están obligados a pagar el impuesto vía retención realizada por el residente en territorio nacional, en cuanto a la tasa del gravamen esta varía dependiendo de la procedencia del ingreso, estas tasas se encuentran reguladas en los numerales del 153 al 175.
Tratados para evitar la doble tributación
Resulta complicado que una legislación fiscal mexicana pueda gravar los ingresos de extranjeros, partiendo del hecho de que el extranjero cuenta con una residencia fiscal en otro país y en algunos casos si la legislación que lo regula es de renta universal deberá pagar el tributo correspondiente por la misma operación, dando lugar a la llamada doble tributación.
Los métodos que se utilizan para mitigar la doble tributación son los siguientes:
- doméstico que a su vez suelen ser dos:
- el llamado de exención que implica que no se grave con el impuesto por alguno de los países que tenga la potestad tributaria
- el método de acreditamiento, es decir restar el impuesto pagado en el extranjero al impuesto nacional. Este es el que se aplica en nuestro país y está previsto en el artículo 5 de la LISR
- internacional. Para evitar los perjuicios que implican la doble tributación para la inversión o el comercio internacional, los países han creado un amplía red de tratados para evitar la doble tributación. Bajo estos tratados los países renuncian a su potestad fiscal de forma parcial o total y los contribuyentes se ven beneficiados, ya sea por la reducción de la tasa doméstica o la exención total del gravamen al ingreso
En cualquiera de las opciones planteadas, el contribuyente deberá acreditar el cumplimiento de una serie de requisitos para verse beneficiado.
IVA
Para este impuesto el tratamiento resulta un poco diferente dado que es un impuesto territorial sobre actos o actividades efectivamente erogados. El simple hecho de que un turista de residencia extranjera vacacione en territorio nacional, va a conllevar el gravamen del IVA por los actos y actividades que realice durante su estancia en el país, esto pese a que existe una mecánica para recuperar el impuesto erogado.
Ahora bien, en materia comercial, no es tan relevante conocer la residencia del extranjero, más bien se debe observar el lugar donde se llevaron a cabo los actos o actividades y cotejar los diversos supuestos previstos para cada actividad en la LIVA, a saber:
Acto o actividad |
Cuándo se considera efectuado en el país |
| Enajenación de bienes |
Se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país en el que se entrega material del bien por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos se estará realizada en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio, siempre que el enajenante sea residente en México o con establecimiento en el país, tratándose de residentes en el extranjero. Tratándose de bienes intangibles, se considera que la enajenación se efectúa en territorio nacional cuando el adquirente y el enajenante residan en el mismo (art. 10 LIVA) |
| Prestación de servicios |
Se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país. Es importante mencionar que, en el caso de transporte internacional, se tomará como que el servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si este es de ida y vuelta. Tratándose de transportación aérea internacional, se considera que únicamente se presta el 25 % del servicio en territorio nacional. La transportación aérea a las poblaciones mexicanas ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias internacionales del norte y sur del país gozará del mismo tratamiento. Uno de los ajustes realizados con la reforma fiscal 2020 fue la inclusión del régimen de plataforma digitales, lo que derivó en ajustes al numeral 16 de la LIVA para establecer que tratándose de los servicios digitales, prestados por residentes en el extranjero sin establecimiento en México, el servicio se presta en territorio nacional cuando el receptor del servicio se encuentre en dicho territorio. Por último, en el supuesto de intereses y demás contraprestaciones que paguen residentes en México a los residentes en el extranjero que otorguen crédito a través de tarjetas, se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se utilice la tarjeta (art. 16 LIVA) |
| Uso o goce temporal |
Se concede el uso o goce temporal de un bien tangible en territorio nacional, cuando en este se encuentre el bien en el momento de su entrega material a quien va a realizar su uso o goce (art. 21 LIVA) |
Comentario final
La fiscalidad de los extranjeros puede resultar complicada de encuadrar en las disposiciones fiscales mexicanas; y más si consideramos que algunos suelen simular operaciones para no constituir un establecimiento permanente. Por otro lado, las retenciones establecidas en el Título V de la LISR pueden derivar en problemas de doble tributación, por lo que es recomendable verificar si existen tratados internacionales que permitan la erradicación del doble gravamen.
Por lo que respecta al IVA es un poco más sencillo, ya que la residencia fiscal del extranjero no es importante y prevalece el lugar en donde se realizan los actos o actividades.
