Las operaciones comerciales a nivel internacional se pueden complicar por diversas situaciones, siendo una de las principales los impuestos. En materia de IVA se da dicha situación, toda vez que el numeral 1-A, fracción III de la LIVA prevé la obligación de retener el impuesto respecto de las operaciones de comercio exterior en las cuales está involucrado, como enajenante de los bienes, un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país y como adquiriente un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en México.
Por ello, IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral, contacto a los expertos en la materia, el licenciado Luis Alberto Reséndiz Martínez, socio de ZAR TAX Consultores y Asociados, S.C y la contadora Jessica Osornio Maldonado, consultora de negocios de ZAR Tax Consultores y Asociados, S.C., quienes amablemente accedieron a señalar algunos aspectos importantes sobre esta retención en materia de IVA.
Una de las principales problemáticas a la que se enfrentan los contribuyentes es que la autoridad fiscal haciendo uso de las cartas invitación y otros actos de fiscalización, solicita a los contribuyentes que corrijan su situación respecto de las operaciones en las cuales estaban obligados a llevar a cabo la retención del IVA, esto a la luz de la eliminación de la regla 5.2.5. de las Reglas Generales de Comercio Exterior para 2020.
IVA en operaciones virtuales
A fin de tener un panorama inicial del punto principal que se analizará, es importante enlistar los actos o actividades objeto de la LIVA, los cuales son: enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes e importación de servicios.
En ese sentido, para efectos de la “enajenación de bienes” la propia LIVA junto con el CFF la definen, entre otras, como toda transmisión de propiedad, aun y cuando se reserve el dominio del bien enajenado. Por otro lado, se entiende que la enajenación de bienes se realiza en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquiriente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante; misma situación sucede en el caso de los recintos fiscales o fiscalizados considerados como tales en la legislación aduanera.
En cuanto a la retención de este impuesto, en la fracción III del artículo 1-A de la LIVA, se señala que están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, entre otros, los contribuyentes (personas físicas o morales) que adquieran bienes tangibles que enajenen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país. Lo anterior se puede resumir en el esquema arriba descrito.
Respecto a esta retención, es importante resaltar que esta obligación se encuentra vigente antes del 2002, y que con la misma se ha buscado mitigar la evasión fiscal que muchos contribuyentes llevan a cabo con el objeto de disminuir su carga tributaria y a su vez la autoridad fiscal lograr obtener una recaudación mayor.
Ahora bien, la obligación de realizar la retención nace en el momento en el que se pague el precio o la contraprestación y sobre el monto de lo efectivamente pagado, además de que se debe enterar mediante declaración, conjuntamente con el impuesto correspondiente al mes en el cual se efectúe dicha retención, o en su defecto, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el que se hubiese efectuado esta, sin que contra el entero de la retención se pueda realizar acreditamiento, compensación o disminución alguna.
No obstante, lo mencionado en la última parte del párrafo anterior, la fracción IV del artículo 5 de la LIVA, señala que el contribuyente que lleve a cabo dicha retención y cumpla con el entero en los términos y plazos establecidos en el artículo 1-A de la ley en comento, podrá acreditar el IVA retenido en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención.
Si no se cumple con el entero (en los términos y plazos establecidos en la disposición en cuestión), el contribuyente tendría la obligación de retener, enterar y pagar el impuesto correspondiente, pero pudiera perder el derecho al acreditamiento, lo cual, implicaría un impacto económico fuerte.
Lo anterior, se confirmó desde la tercera resolución de modificaciones a la RMISC para 2017, en la que se adicionó la regla 4.1.11. para abrir la opción de autocorrección y el acreditamiento de ese impuesto pagado con dicha acción.
Es importante mencionar que dicha regla se publicó en cada RMISC en el mismo sentido hasta el ejercicio fiscal de 2020 (salvo la eliminación del segundo párrafo que se refería a la compensación en términos del numeral 23 del CFF), es decir, el beneficio de la autocorrección y el acreditamiento aplica desde el 21 de septiembre de 2017, lo que implica que actualmente se tiene un riesgo inminente en el acreditamiento del IVA que no se retuvo conforme a la fracción III del artículo 1-A de la LIVA.
Así las cosas, no dejamos de advertir las posibles excepciones aplicables establecidas en la LIVA para aquellas situaciones en las que no se estaría en obligación de retener el IVA, las cuales a nuestro juicio son las siguientes:
- exención en la enajenación de bienes efectuada entre residentes en el extranjero, siempre que los bienes se hayan exportado o introducido al territorio nacional al amparo de un programa autorizado conforme al decreto para el fomento de la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, publicado en el DOF el 1o. de noviembre de 2006 o de un régimen similar en los términos de la legislación aduanera o, se trate de las empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, y los bienes se mantengan en el régimen de importación temporal, en un régimen similar de conformidad con la Ley Aduanera o en depósito fiscal (art. 9 fracc. IX, LIVA)
- las personas físicas o morales que estén obligadas al pago del impuesto exclusivamente por la importación de bienes (art. 1-A, segundo párrafo, LIVA)
Lo anterior indicaría que, si el contribuyente únicamente está obligado al pago del IVA por la importación de bienes, entonces no tendría la obligación de retener; pero, esto requiere de un análisis más profundo, por lo cual, se abordará con más detalle más adelante.
No podemos dejar de observar la postura de la autoridad fiscal frente a esta obligación, al menos desde el año 2013 y lo que va de 2021, la autoridad fiscal a través de su Anexo 3 de la RMISC ha publicado un criterio no vinculativo relacionado con la retención del IVA de la que hemos hecho alusión en el presente documento, mismo que a continuación se transcribe:
6/IVA/NV Retención a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
El artículo 1-A, fracción III de la Ley del IVA establece que están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, las personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
Por otra parte, el artículo 3, último párrafo de la Ley del IVA establece que se consideran residentes en territorio nacional, además de los señalados en el CFF, las personas físicas o morales residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos en el país, por todos los actos o actividades que en los mismos realicen.
No obstante lo anterior, para determinar si la enajenación o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes tangibles es realizada por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, es necesario atender al concepto de establecimiento permanente previsto en la Ley del ISR y, en su caso, a los tratados para evitar la doble tributación que México tenga en vigor.
Por lo anterior, se considera que realizan una práctica fiscal indebida:
I. Las personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país y no les efectúen la retención a que se refiere el artículo 1-A, fracción III de la Ley del IVA, por considerar, entre otros, que el residente en el extranjero de que se trate es residente en territorio nacional conforme al artículo 3, último párrafo de dicha Ley.
II. Quienes asesoren, aconsejen, presten servicios o participen en la realización o la implementación de la práctica anterior.
Derivado del criterio antes citado se puede confirmar la postura que ante este tipo de operaciones tendría la autoridad fiscal, por lo que se sugiere lo siguiente:
- confirmar si las operaciones que celebran y pagan a sus proveedores residentes en el extranjero están bajo el supuesto de “enajenación de bienes” con entrega en territorio mexicano
- validar, en caso afirmativo al punto anterior, que el residente en el extranjero efectivamente no tiene establecimiento permanente en México atendiendo a lo establecido en la LISR, así como, en su caso, a los tratados para evitar la doble tributación que México tienen celebrados
- analizar en materia de comercio exterior cómo se están llevando a cabo las operaciones, debido a que actualmente la autoridad fiscal está cuestionando aquellas que están identificadas con la clave de pedimento V5, la cual se refiere a la transferencia de mercancías de empresas certificadas (retorno virtual para la importación definitiva):
- en el supuesto de celebrar operaciones de comercio exterior con la clave V5, será importante confirmar si se está enterando, pagando y acreditando la retención del IVA a que hace referencia la fracción III del artículo 1-A de la LIVA, en cuyo caso, para efectos de la autoridad fiscal se estaría en cumplimiento de las disposiciones fiscales en cuanto a dicha obligación
- si se llevan a cabo las operaciones de comercio exterior con la clave de pedimento V5 y no se ha realizado el entero, pago y acreditamiento de la retención del IVA por la enajenación con residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, se tendrán que:
- identificar todas las operaciones que estén bajo este supuesto desde cinco años antes contados a partir del último pago definitivo declarado, debido a que es el plazo en el que la autoridad fiscal podrá requerir el pago de la retención en comento
- cuantificar, una vez identificadas las operaciones, el monto de las retenciones no efectuadas, calcular accesorios (actualización y recargos incluyendo multas) para considerar el impacto económico que tendrían
- reconocer saldos a favor que acreditaron, compensaron o solicitaron en devolución, también se deberá considerar el costo administrativo al requerir la posible presentación de declaraciones complementarias, ajustes contables, contabilidad electrónica y, en caso de auditar sus cifras para efectos financieros y/o fiscales, deberán platicarlo con el auditor a cargo de la cuenta
- cumplir con los requisitos de acreditamiento del IVA establecidos en la regla 2.7.1.16. de la RMISC 2021 (comprobantes fiscales emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México)
- si la autoridad ya comenzó con sus facultades de comprobación y si de acuerdo con las opciones analizadas se decide no hacer nada, se puede considerar que existen precedentes para una impugnación legal, advirtiendo sobre lo ilógico que es pagar el IVA en la importación y además por enajenación de bienes, es decir, por dos actos o actividades, según la ley, pero que en la realidad solo representa una operación para los contribuyentes
Impacto de la derogación de la regla 5.2.5. de las Reglas Generales de Comercio Exterior
Cuando se encuentran involucradas partes nacionales y extranjeras en la enajenación de bienes, regularmente están inmersas actividades relacionadas con el comercio exterior, es decir, importaciones o exportaciones que deben cumplir con diversas regulaciones.
En ese sentido, y tomando en cuenta lo anterior, respecto a las disposiciones en materia del IVA y en específico, lo relativo al pedimento con clave V5, resulta importante resaltar algunos temas en materia de comercio exterior incluidos en la Ley Aduanera (LA) y en las Reglas Generales de Comercio Exterior (RGCE).
Basados en lo establecido en el artículo 105 de la LA, cuando se tengan mercancías importadas de manera temporal, estas no pueden ser sujetas a enajenación a menos que la enajenación se realice bajo los siguientes supuestos:
- entre maquiladoras
- empresas con programas de exportación autorizadas por la Secretaría de Economía (SE)
- empresas de comercio exterior que cuenten con registro de la SE. Cuando cumplan con las condiciones establecidas en el artículo 106 del Reglamento de la LA, entre otras, que tramiten los pedimentos conforme al artículo 112 de la ley de referencia y cumplan con el procedimiento que establezca el SAT mediante reglas
En el artículo 112 de la LA está previsto que las partes involucradas deberán tramitar un pedimento de exportación a nombre de la persona que realiza la transferencia —se deberá efectuar la determinación y pago del IGI considerando el valor de las mercancías al tipo de cambio vigente a la fecha del pago— y conjuntamente se tramite el pedimento de importación temporal a nombre de quien las recibe.
A través de lo establecido en el artículo 108 de la LA es que se permite que las maquiladoras y las empresas con programas de exportación autorizados por la SE efectúen la importación temporal de mercancías para retornar al extranjero después de haberse destinado a un proceso de elaboración, transformación o reparación, así como las mercancías para retornar en el mismo estado, en los términos del programa autorizado, siempre que cumplan con los requisitos de control que establezca el SAT mediante reglas.
Ahora bien, desde la publicación en el DOF el 18 de diciembre de 2017 de las RGCE para 2018 se incluyó la regla 5.2.5., misma que establece que la enajenación que realicen residentes en el extranjero de mercancías importadas temporalmente por una empresa con programa IMMEX a dicha empresa, se considerará efectuada en el extranjero, y continuarán bajo el mismo régimen de importación temporal, por lo que únicamente, en el escenario de cambio de régimen de importación temporal a definitivo de las mismas, procederá la determinación correspondiente en términos de la LIVA.
Bajo este supuesto, las reglas de comercio exterior daban la posibilidad de tomarlas como enajenadas en el extranjero las mercancías importadas de manera temporal por una empresa con programa IMMEX a dicha empresa, y solo pagar el IVA cuando se llevara a cabo el cambio de régimen de temporal a definitivo, en cuyo caso solo se estaría obligado al pago del IVA de importaciones.
Al derogarse la regla 5.2.5. mediante la Quinta Resolución de Modificaciones de las RGCE para 2020, entonces se cenceptualizan como enajenadas las mercancías en territorio nacional, por lo que, serían gravadas para efectos del IVA como enajenación de bienes y sería aplicable la retención a que se hace referencia en la fracción III del artículo 1-A de la LIVA, esto independientemente de la operación de comercio exterior que realicen y el IVA que paguen por el acto y/o actividad de importación de bienes.
Se debe distinguir que el acto o actividad de enajenar bienes es diferente al de importación de bienes, por lo cual, cuando estamos definiendo si los actos o actividades que llevamos a cabo son gravados para efectos del IVA, estos deberán ser evaluados de manera independiente y conforme a las reglas que les aplican de manera particular.
Así las cosas, se sugiere revisar las claves de los pedimentos mismas que son relevantes para analizar en materia del IVA; será muy importante definir cuáles de estas claves usamos y en cuáles podemos tomar como que se enajenan en territorio nacional.
¿Fundamentos para no efectuar la retención del IVA?
La autoridad fiscal ha cuestionado la retención en materia del IVA bajo los supuestos establecidos en la fracción III del artículo 1-A de la ley de dicho impuesto, en específico el correspondiente a las operaciones amparadas a través de los pedimentos con clave V5.
Para ello, diversas Salas Regionales del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), mediante diferentes tesis aisladas se estuvieron pronunciando respecto a que tratándose de mercancías que se encuentran en un almacén general de depósito bajo el régimen de depósito fiscal, las mismas no han sido introducidas al país en los términos de la LA y de la propia LIVA, por lo que en ese supuesto no se estaría bajo el supuesto de una enajenación en territorio nacional, argumentando que quien extrae mercancía de un depósito fiscal para su importación definitiva, adquiere el carácter de importador, por lo que, este estaría obligado únicamente al pago del IVA por la importación, lo que actualizaría el supuesto de excepción de efectuar la retención en cuestión.
Sin embargo, se ha discutido el hecho de que al estar la mercancía en territorio nacional, ya sea a través de la figura del depósito fiscal, o bien, haciendo uso del cambio de régimen conforme al pedimento con clave V5, eso configura la enajenación de bienes, con independencia del cambio de régimen de temporal a definitivo con motivo de la importación de los bienes, sin hacer referencia al segundo párrafo del artículo 1-A de LIVA en donde se establece la excepción para efectuar la retención en cuestión.
Así las cosas, a través de la resolución con número de expediente 564/18-EC1-01-5 emitida por la Primera Sala Especializada en Materia de Comercio Exterior del TFJA, se precisaron algunos puntos relevantes los cuales se transcriben a continuación:
“…En virtud de lo anterior, esta Primera Sala Especializada en Materia de Comercio Exterior considera que es incorrecto que la autoridad haya citado como parte de su fundamentación la fracción I del articulo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues en ningún momento se efectuó la enajenación de los bienes, sino que contrario a esto, la accionante adquirió la propiedad de los mismos, pues quien realizó la transmisión de la propiedad fue su proveedor en el extranjero, el cual no es sujeto obligado al pago de dicho impuesto en nuestro país…
…la parte accionante adquirió la mercancía importada por un residente en el extranjero; sin embargo, dicha adquisición fue con la finalidad de introducir la mercancía a territorio nacional, es decir, para efectuar la importación de la misma…
…se advierte que derivado de dichas operaciones de comercio exterior, la demandante realizó el pago correspondiente del impuesto al valor agregado…
…esta Primera Sala Especializada en Materia de Comercio Exterior considera que no debe estimarse que además del pago del impuesto al valor agregado causado con motivo de la importación en términos del artículo 1, fracción IV de la ley de dicho impuesto, la demandante se encuentre obligada a retener el impuesto trasladado con motivo de la enajenación de la mercancía que importó…
…no se puede pretender que derivado de la importación, la accionante se encuentre obligada a retener el impuesto al valor agregado por la enajenación de la mercancía que se importa…
…esto es así, en virtud que el enajenante-exportador y adquirente-importador, son dos aspectos de un mismo acto jurídico, esto es, por un lado el vendedor o enajenante consistente en el proveedor extranjero de la mercancía (con domicilio en el extranjero), y, por otro lado, el comprador o adquiriente, (demandante en el juicio), por lo que únicamente debe pagarse el impuesto al valor agregado por la importación de la mercancía…
…De ahí que, si la accionante realizó una importación de bienes, es claro que está obligada a realizar el pago del impuesto al valor agregado, exclusivamente por dicha operación, quedando exenta de realizar la retención del mismo por la adquisición de los bienes enajenados por su proveedor en el extranjero…”
En ese sentido, se puede advertir que no se estaría en la obligación de llevar a cabo la retención bajo el amparo de lo dispuesto en las reglas 7.3.1., apartado C, fracción VI, inciso a) y 7.3.3., fracción XIV de las RGCE, es decir, que cuando bajo un mismo acto se configure la enajenación de bienes por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México y la importación de bienes por el residente en México y con lo cual, este último está obligado al pago del IVA de importación, no estará obligado a su vez a efectuar la retención del IVA a que hace referencia la fracción III del artículo 1-A de la LIVA
Ahora bien, lo anterior se refuerza con el hecho de que la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon) mediante su análisis sistémico 01/2019 con número de expediente 12-V-A/2017 fechado el 11 de marzo de 2019, entre otros, señaló lo siguiente:
- es indebida la determinación del IVA que efectúa el SAT a contribuyentes que adquieren mercancías de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, vía pedimentos con clave V5 (transferencias de mercancías de empresas certificadas, retorno virtual para importación definitiva)
- se plantea la problemática sobre las reglas 7.3.1., apartado C, fracción VI, inciso a) y 7.3.3., fracción XIV de las RGCE para 2018, a través de las cuales se señalan que las maquiladoras y empresas certificadas por la SE podrán transferir la mercancía (que fue sujeta a un proceso de transformación o reparación) a residentes en territorio nacional, siempre que utilicen la clave V5 en el pedimento respectivo, la cual les permite retornar al extranjero la mercancía de manera virtual para que el adquirente realice la importación definitiva pagando el IVA correspondiente. Lo anterior deriva de que en ambas reglas se precisa la existencia de dos actos generadores del IVA: importación definitiva y la enajenación de bienes en territorio nacional por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, lo cual ocasiona que existan dos pagos del IVA por una ficción jurídica aplicada de manera desigual
- existe discrepancia de las reglas 7.3.1. y 7.3.3. frente a una misma ficción jurídica, lo que en opinión de la Prodecon ocasiona un perjuicio a los contribuyentes, pues se causan dos IVA por una operación que solo debería dar lugar al pago del IVA en la importación
- sobre estas bases, la Prodecon señala que la ficción jurídica del retorno de las mercancías debería tener exactamente los mismos efectos fiscales como si las mismas hubieran sido realmente retornadas al extranjero. Tan es así, que las propias reglas le dan ese tratamiento para efectos del IVA en la importación de la mercancía, lo que claramente refleja la asimetría de criterios sobre una misma ficción jurídica
- la discrepancia de criterios frente a una misma ficción jurídica causa que se detone el pago de IVA en dos ocasiones que en la realidad nunca existiría, lo cual va en contra del segundo párrafo del artículo 1-A de la LIVA, pues el mismo señala que “no efectuarán la retención a que se refiere este artículo las personas físicas o morales que estén obligadas al pago del impuesto exclusivamente por la importación de bienes”
- en este sentido, la Prodecon considera que las reglas 7.3.1, apartado C, fracción VI, inciso a), y 7.3.3, fracción XIV, de las RGCE para 2018 atentan contra la garantía de seguridad jurídica de los contribuyentes y generan obligaciones adicionales a las establecidas en la propia ley
- sugirió al SAT suprimir de las reglas en cuestión la obligación de que los contribuyentes efectúen la retención del IVA atendiendo a lo expresado en los puntos anteriores
Al derogarse la regla 5.2.5. mediante la Quinta Resolución de Modificaciones de las RGCE para 2020, dicho supuesto entraría bajo la disposición de que no se consideren enajenadas las mercancías en el extranjero, sino en territorio nacional, por lo que, como lo comentamos en el apartado anterior, sería aplicable el tema relacionado con la retención de la fracción III del artículo 1-A de la LIVA; aunque, aludiendo a lo expuesto en este apartado, existen elementos para soportar la no retención, pero se tendría que analizar cada supuesto de manera particular.
También es un hecho que hoy en día, el no entero de retenciones de impuestos puede llevar a consecuencias graves a los contribuyentes –desde una opinión negativa y hasta una suspensión de certificados de sellos digitales evitando facturar o hasta responsabilidad penal–, consecuencias que deberán medirse mientras se aclara cualquier situación con la autoridad, por lo cual, es de suma importancia identificar si en las empresas han llevado a cabo operaciones virtuales y principalmente operaciones de comercio exterior con clave V5 y, de ser el caso, se evalúe la situación y las posibles acciones correctivas o preventivas.
Comentarios finales
Es sustancial tener en cuenta que con la entrada en vigor del “complemento Carta Porte” en las operaciones de traslado de bienes o mercancías se estarán compartiendo detalles de la ubicación de las mismas y sobre los propietarios, intermediarios o agentes de transporte, por lo que, el SAT se allegará de información relacionada con el origen y entrega de los bienes, ubicación exacta de las mercancías y hasta los costos de transporte que se pagan frente a las operaciones de comercio que se celebren, lo que conllevará a identificar aquellas operaciones que estén sujetas al IVA y a la retención de dicho impuesto conforme a la fracción III del artículo 1-A de la ley de dicho tributo.
Por último, es elemental advertir que en relación con este tema, la autoridad no tiene claro el tratamiento que los contribuyentes deben darle a este tipo de operaciones, un ejemplo claro lo hemos visto en trámites de solicitudes de devolución de saldos a favor del IVA, en donde en ocasiones es cuestionado el acreditamiento del IVA que se realiza por motivo de la retención que se efectuó en el mes inmediato anterior por este tipo de operaciones, alegando que ese tipo de retención no aplicaba y en consecuencia el acreditamiento no se debería dar. Y lo mismo sucede en viceversa, cuando no se realiza la retención la autoridad cuestiona el porqué de ello cuando revisa las operaciones de comercio exterior.
