Aportaciones a una sociedad

Si bien las aportaciones al capital que hacen los accionistas a una sociedad mercantil, se encuentran reguladas en la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), en donde se establecen los requisitos a cumplir cuando se realizan en efectivo, en bienes o incluso intangibles; también es necesario atender a las implicaciones fiscales que genera cada una de ellas para los accionistas y la sociedad, tal y como se trata en esta edición.

CUCA

Sin importar el tipo de aportación de que se trate, el artículo 78, undécimo párrafo, de la LISR, prevé que las personas morales deben llevar una cuenta de capital de aportación (CUCA) que se integra con las aportaciones de capital, más las primas netas por suscripción de acciones, y se disminuirá con las reducciones de capital que se efectúen. Para ello:

no se incluye como capital de aportación el correspondiente a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que conforme el capital contable de la persona moral ni el proveniente de reinversiones de dividendos o utilidades en aumento de capital de las personas que los distribuyan, dentro de los 30 días siguientes a dicha distribución

los movimientos correspondientes a aumentos de capital se adicionan en el momento en el que se paguen y los conceptos relativos a reducciones se disminuyen cuando se pague el reembolso

Esta cuenta se actualiza por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes de cierre del ejercicio de que se trate. Cuando se efectúen aportaciones o reducciones de capital, con posterioridad, se actualiza por el periodo comprendido desde el mes en el que se llevó a cabo la última actualización y hasta el mes en el que se pague la aportación o el reembolso, según corresponda.

En una fusión o escisión de la sociedad, el saldo de la CUCA se transmite a las sociedades que surjan o que subsistan con motivo de dichos actos, según corresponda. 

En especie

Cuando los accionistas efectúan aportaciones en especie; ya sea de bienes muebles o inmuebles, esta operación implica la transmisión de la propiedad a la sociedad, la cual debe darle el efecto fiscal que corresponda según el tipo de bien de que se trate. Es decir, si se habla de un inmueble que se utilizará para el desarrollo de sus actividades, se clasificará como una inversión susceptible a la depreciación correspondiente; en tanto para el caso de mercancías, se incluirán en el costo de lo vendido del periodo en que sean enajenadas, en cualquier caso, se valuarán en el precio que se hubiese tomado como el valor de su aportación.

Por lo que se refiere a la aportación de capital, esta no se considera un ingreso acumulable, en términos del numeral 16, párrafo segundo de la LISR.

Respecto al accionista que realiza este tipo de aportación, se considera que existe una enajenación de bienes, según el precepto 14 del CFF; por lo que debe calcular el ISR respectivo a esta operación, conforme al Capítulo IV del el Título IV de la LISR (enajenación de bienes).

En cualquier caso se toma el monto en que se evalúen los bienes para efectos de la aportación a la sociedad, que debe consignarse en el acta de asamblea correspondiente.

Para comprender mejor este supuesto, considérese que el señor Israel Juárez Molina aporta un inmueble a la sociedad de la que es accionista, con el fin de aumentar su participación accionaria; por ende, él debe considerar que está enajenando el bien para efectos de acumular la ganancia que en su caso se obtenga conforme a los siguientes datos:

Datos generales

Como primer punto se determina el costo de adquisición de la construcción y del terreno, sin incluir intereses ni otras erogaciones que se hubiesen cubierto, solo se toma la contraprestación para su adquisición (arts. 123 y 124, LISR).

El valor de la construcción se disminuye a razón del 3 % por cada año completo transcurrido desde su adquisición y hasta la aportación a la sociedad (art. 124, fracc. II, LISR).

Disminución de la construcción

Costo de la construcción disminuido

El costo de la construcción disminuido no puede ser inferior al 20 % del costo de la construcción inicial, pues de ser así, se considerará como deducción este último.

Monto mínimo como costo de la construcción

El costo de la construcción disminuido es superior al mínimo del 20 %; por ello, se considerará el mayor para efectos de actualizarlo desde la fecha de adquisición y hasta el mes inmediato anterior a la aportación.

Costo de la construcción actualizado

Factor de actualización

El terreno se actualiza desde el mes en el que se adquirió y hasta el mes inmediato a su aportación.

Costo del terreno actualizado

Factor de actualización

El monto de la construcción disminuido y actualizado más el del terreno a la fecha de enajenación, dan como resultado el costo comprobado de adquisición actualizado, el cual no podrá ser menor al 10 % del monto en que se toma como aportación a la sociedad (art. 121, fracc. I, LISR):

Costo comprobado de adquisición actualizado

Monto mínimo para considerar como costo comprobado de adquisición actualizado

El costo comprobado de adquisición actualizado no fue inferior a dicho 10 %, por lo que se puede tomar el calculado como el monto deducible.

El accionista también puede tomar como una deducción autorizada para calcular la ganancia: los gastos notariales, los impuestos y derechos por escrituración, el impuesto local por los ingresos por enajenación de bienes inmuebles, las comisiones y mediaciones con motivo de la adquisición o de la aportación (art. 121, LISR).

Estos conceptos se actualizarán desde la fecha de su erogación y hasta el mes inmediato anterior a la de enajenación.

Gastos notariales por escrituración actualizados

Factor de actualización

Derechos por escrituración actualizados

Factor de actualización

ISAI pagado en la compra del inmueble actualizado

Factor de actualización

Avalúo del inmueble actualizado

_{Nota: (1) No hay factor de actualización debido a que los INPC para determinarlo son del mismo mes}

Si el importe en el que se aportó el bien es superior a las deducciones autorizadas, la diferencia es la ganancia por enajenación de inmuebles, en caso contrario habrá una pérdida.

El pago provisional del ISR se compone de dos partes, una se entera a la federación y la otra a la entidad federativa donde se ubique el inmueble (arts. 126 y 127, LISR).

El correspondiente a la entidad federativa es el resultado de aplicar la tasa de 5 % a la ganancia (art. 127, LISR).

Pago provisional para la entidad federativa

Para el correspondiente a la federación, la ganancia se divide entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de aportación, sin que en ningún caso excedan de 20 años.

Base gravable para el pago provisional

ISR

El resultado se multiplica por el mismo número de años sobre los que se dividió la ganancia y el resultado es el ISR calculado en términos del artículo 126 de la LISR. A este impuesto se le acredita el pago a enterar en la entidad federativa y la diferencia es el pago a favor de la federación.

ISR a pagar a la federación

Estos pagos provisionales los enterará el notario responsable de la escrituración de la operación, y son independientes a la obligación que tiene el contribuyente de presentar su declaración del ejercicio por este ingreso, para lo que la ganancia por la enajenación se dividirá en dos:

• acumulable: la ganancia se divide entre el número de años transcurridos desde la fecha de adquisición y la de enajenación, sin que en ningún caso excedan de 20 años y el resultado se suma a los demás ingresos acumulables que en su caso tenga el contribuyente. El resultado se disminuye con las deducciones personales y se determina el ISR sobre los ingresos acumulables, en términos del precepto 152 de la LISR

• no acumulable: a la ganancia total se le disminuye de la ganancia acumulable calculada en el punto anterior. A la diferencia se le aplica la tasa que resulte menor conforme a los siguientes procedimientos:

• se restan de la totalidad de los ingresos acumulables las deducciones personales con excepción de las señaladas en las fracciones I, II y III del numeral 151 de la LISR (gastos médicos, funerales y donativos) y el resultado es la base gravable a la cual se aplica la tarifa del artículo 152. El ISR que resulte se dividirá entre la base y el resultado es la tasa

• se calcula la tasa de los últimos cinco ejercicios anteriores incluyendo el de la enajenación, acorde con el procedimiento del punto anterior. La suma de ellas se divide entre cinco y el resultado será una tasa promedio. Cuando no se hubiese obtenido ingresos acumulables en los cuatro ejercicios anteriores al de la enajenación, podrá determinarse la tasa de cada uno con el ISR que hubiese tenido que pagar de haber acumulado en cada ejercicio la parte de la ganancia determinada para 2021, en este caso

Ganancia acumulable a los demás ingresos del ejercicio

Ganancia no acumulable

Considerando que este fue el único ingreso del accionista en el ejercicio, se determina el ISR sobre el menos las deducciones personales con que en su caso cuente excepto gastos médicos, dentales, funerales y donativos.

ISR

Con estos datos se obtiene la tasa para aplicarse sobre la ganancia no acumulable.

Tasa 2021

Siguiendo el mismo método se determinan las tasas de los cuatro ejercicios anteriores. Cuando no se hubiese obtenido ingresos en esos ejercicios, se toma la misma base gravable del 2021 y se le aplican las tarifas de cada uno de los ejercicios en cuestión. En este caso el accionista si obtuvo ingresos en años anteriores.

ISR

Tasas

Tasa promedio

Como la tasa 2021 es menor a la promedio, se toma esa para obtener el impuesto.

ISR sobre ganancia no acumulable

A los ingresos acumulables del ejercicio, incluida la ganancia acumulable, se les resta el total de las deducciones personales con que cuente el contribuyente, para obtener la base gravable del ejercicio y aplicarle la tarifa anual del ISR.

ISR del ejercicio sobre ingresos acumulables

El total del ISR del ejercicio se conforma por la suma del ISR sobre ingresos no acumulables más el de los acumulables.

Total del ISR a cargo del ejercicio

Contra el impuesto de pueden acreditar los dos pagos provisionales efectuados en el ejercicio, a la federación y a la entidad federativa.

ISR a pagar (favor) del ejercicio

Empresa

ISAI

Atendiendo a la entidad federativa en la que se encuentre el inmueble, la persona moral puede estar obligada a pagar el impuesto correspondiente a la adquisición del inmueble, tal y como es el caso de la CDMX en conde el Código Fiscal para el Distrito Federal (CFDF) establece como sujetos de este impuesto a las personas físicas y las morales que adquieran inmuebles que consistan en el suelo, en las construcciones o en el suelo y las construcciones adheridas a él, entendiéndose como adquisición (entre otros supuestos) la aportación a toda clase de asociaciones o sociedades (arts. 112 y 115, fracc. I, CFDF).

Para tales efectos, se considera como base para el pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles (ISAI), el valor que arroje el avalúo practicado, en términos del artículo 118 del CFDF.

Siguiendo el ejemplo anterior, si el valor del avalúo del inmueble fue de $9,878,489.00, la empresa paga el ISAI con base en la tabla contenida en el numeral 113 del CFDF, que para el ejercicio 2021 es la siguiente:

Tarifa para el cálculo del ISAI 2021

ISAI a pagar

Activo fijo

Por su parte, la compañía debe adoptar el inmueble como parte de su activo fijo tomando como fecha de adquisición la correspondiente a su aportación, y comenzar a depreciarlo a partir del mes completo de su uso. Para ello, debe considerarse que solo es susceptible de depreciación la parte correspondiente a la construcción:

Depreciación actualizada del ejercicio