De acuerdo con el artículo 1 de la LISR las personas físicas y las morales están obligadas al pago del ISR en los siguientes casos:
- residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan
- residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente
- residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a este
Para efectos del último supuesto se debe observar lo dispuesto en el Título V de la LISR denominado “De los Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional”.
Como resultado del proceso legislativo, se aprobó en lo general y en lo particular el paquete económico para el ejercicio 2022, que contiene la reforma fiscal que prevé algunos ajustes a diversos ordenamientos.
Una de las leyes que más ajustes sufrió fue la LISR, con el establecimiento de dos nuevos regímenes de confianza para las personas físicas y morales. Ante estos dos grandes cambios las otras modificaciones al ordenamiento perdieron foco, sin embargo resultan de suma importancia, entre ellas las realizadas al Título V de la LISR que se analizarán a lo largo del presente material.
Operaciones comparables
El primer cambio realizado a este Título es la adición de un segundo párrafo al numeral 153 de la LISR; este ajuste obedece a la necesidad de aplicar el principio de plena competencia o de valor de mercado a las operaciones en las que intervengan los contribuyentes del Título V de la LISR en la determinación de sus ingresos, ganancias, utilidades y, en su caso, deducciones que deriven de operaciones con partes relacionadas. El principio de plena competencia se constituye como la regla general para que los contribuyentes residentes en México determinen sus ingresos acumulables, tomando en cuenta los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
El párrafo que se añade es que los contribuyentes, residentes en el extranjero que obtengan ingresos provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, están obligados a determinar los ingresos, ganancias, utilidades y, en su caso, deducciones, que deriven de la celebración de operaciones con partes relacionadas, considerando los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que hubieran utilizado u obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Adquisición de bienes
Otra modificación fue la realizada al numeral 160 de la LISR, en este se establece que tratándose de la enajenación de bienes inmuebles, se considerará que la fuente de riqueza se ubica en territorio nacional cuando en el país se encuentren dichos bienes.
De esta enajenación se puede generar un ingreso por adquisición de bienes, cuando las autoridades fiscales practiquen un avalúo y en este se concluya que la operación excede en más de un 10 % de la contraprestación pactada por las partes; el total de la diferencia se considerará ingreso del adquirente residente en el extranjero, y el impuesto se determinará aplicando la tasa del 25 % sobre ese monto, sin deducción alguna.
La reforma para el ejercicio 2022, especifica que la retención debe enterarse en primer lugar por el enajenante, si este es residente en el país, de lo contrario, el contribuyente (adquiriente) será el que deberá enterar el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la notificación que efectúen las autoridades fiscales.
Cabe mencionar que con esta reforma se espera más efectividad en la recaudación por este concepto, toda vez que resulta más sencillo atribuirle esta obligación a un contribuyente residente en territorio nacional, que a un extranjero.
Enajenación de acciones
El numeral 161 de la LISR señala que tratándose de la enajenación de acciones o de títulos valor que representen la propiedad de bienes, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra ubicada en territorio nacional, cuando sea residente en México la persona que los haya emitido o cuando el valor contable de dichas acciones o títulos valor provenga directa o indirectamente en más de un 50 % de bienes inmuebles ubicados en el país. Este tipo operaciones tendrán los siguientes ajustes para este año.
Operaciones comparables en enajenación de acciones
De igual forma que en las operaciones comparables, se intenta respetar el principio de plena competencia, tratándose de las operaciones que efectúan los contribuyentes del Título V de la LISR, por lo que también se reforma el octavo párrafo del artículo 161 de la LISR, para que en lugar de que el contador público señale únicamente la forma en que consideró en el capital contable actualizado, el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados o la cotización bursátil del último hecho del día de la enajenación de la emisora, incluya el estudio de precios de transferencia con el que se demuestre el valor de mercado de la enajenación de acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes.
Cláusula habilitante
Igualmente, en el tema de la enajenación de acciones de residentes en el extranjero, en el numeral 161 de la LISR se habilita al SAT, a efectos de prever que la obligación de realizar la retención a que se refiere dicho precepto se pueda relevar en los términos que lo provea en las reglas generales que emita.
Cabe mencionar que el 27 de diciembre de 2021 se publicó en el DOF la RMISC 2022, y en el contexto del párrafo anterior, contiene la regla 3.2.21. que prevé que para los efectos del artículo 161, décimo primer párrafo de la LISR, el intermediario quedará relevado de su obligación de retener cuando obtenga escrito firmado por el titular de la cuenta, en donde manifieste bajo protesta de decir verdad que es residente en un país con el que México tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación.
Acciones fuera de grupo de sociedades
Además se hace la precisión de cuándo se entenderá que las acciones quedan fuera del grupo de sociedades en el caso de una reestructuración, y esto es cuando la sociedad emisora y la sociedad adquirente de las acciones dejen de consolidar sus estados financieros de conformidad con las disposiciones que regulen al contribuyente en materia contable y financiera, o bien, que esté obligado a aplicar.
Operaciones relevantes en restructuración
Se señala que cuando dentro de los cinco años posteriores a que se lleve a cabo la restructuración se celebre una operación relevante, la sociedad adquirente de las acciones o el representante legal que para tal efecto designe la misma, deberá presentar la información a que se refiere el artículo 31-A, primer párrafo, inciso d) del CFF, en los términos establecidos en dicho precepto.
Intereses para residentes en el extranjero
El artículo 166 de la LISR, indica que las tasas de retención señaladas en el séptimo párrafo del mismo dispositivo legal no serán aplicables cuando los beneficiarios efectivos perciban más del 5 % de los intereses derivados de los títulos que se trate.
Bajo ese contexto la autoridad ha detectado que existen grupos empresariales que no observan la limitante establecida en el artículo 166, por lo que aplican cualquiera de las tasas de retención reducidas, sin importar el origen de los intereses que pagan, ya que argumentan que en el décimo primer párrafo, expresamente se señala que la limitante para aplicar las tasas de retención reducidas del ISR, únicamente resulta aplicable cuando los intereses que se pagan deriven de títulos de crédito; aunque con esta interpretación desconocen que la limitante para aplicar las tasas reducidas, resulta aplicable a cualquier operación que dé origen al pago de intereses, pues no existe alguna razón para realizar una distinción en cuanto a las operaciones.
Por ello, se reforma el artículo 166, párrafo decimoprimero de la LISR, con el fin de eliminar el término “derivados de los títulos de que se trate”, a fin de combatir la indebida interpretación que realizan los grupos transnacionales de la disposición referida. De igual forma, y para armonizar la modificación mencionada, también se cambia en los numerales 1 y 2 de esta disposición, la palabra emisor por deudor, para que queden comprendidas las partes relacionadas de los sujetos a los que hacen referencia.
También se añade una disposición habilitante que señala que el SAT podrá emitir las reglas de carácter general necesarias para la debida y correcta aplicación de ese artículo.
Penas convencionales
El numeral 172 de la LISR prevé que otros ingresos que se consideran gravables del Título V, entre los que destaca los señalados en la fracción III referente a las indemnizaciones por perjuicios y los ingresos derivados de cláusulas penales o convencionales.
Bajo esa premisa se modificó el numeral para aclarar que cuando la disposición señala el término “convencionales”, se refiere a las penas convencionales, debido a que conforme al Derecho Federal Común este es el término técnico correcto.
Con esta aclaración se busca evitar confusiones en los conceptos que están incluidos en dicha fracción, lo cual resulta en beneficio de la seguridad jurídica de los contribuyentes.
Aclaración en laudos para extranjeros
La autoridad ha detectado casos donde derivado de laudos arbitrales se condena a un pago en favor de los demandantes (regularmente residentes en el extranjero), pero sin especificar el concepto al que corresponde el pago; por lo que, el sujeto encargado de cumplimentar tales laudos y que a su vez deviene obligado a efectuar una retención por concepto de ISR, por tratarse de ingresos gravados de fuente de riqueza en México, queda en un estado de incertidumbre jurídica, debido a que el laudo arbitral no especifica si el pago es por indemnización de daños o de perjuicios.
Con este antecedente, se reforma la fracción III del artículo 172 de la LISR, para señalar que cuando una sentencia o laudo arbitral se condene a efectuar pagos por concepto de indemnización, sin distinguir si dicho pago corresponde a daños o a perjuicios, la persona que efectúe los pagos deberá retener el ISR calculado sobre la base del total de la indemnización pagada al residente en el extranjero. En este caso, el residente en el extranjero podrá solicitar la devolución del impuesto retenido en exceso, tratándose de la indemnización por daños, siempre que demuestre qué parte del pago corresponde a una indemnización por daños y qué parte a indemnización por perjuicios.
Esta disposición favorece a todas luces a la autoridad, ya que resulta complicado que un extranjero solicitará la devolución de la retención realizada en exceso, cuando implica una carga administrativa compleja. Así las cosa en lugar de dar certidumbre respecto al concepto sujeto al pago de impuestos, el legislador establece que en caso de confusión se haga la retención.
Representante legal solvente
Se reforma el primer párrafo del artículo 174 de la LISR, con la finalidad de aclarar que el representante designado para efectos del Título V debe asumir voluntariamente la responsabilidad solidaria en el pago del impuesto causado por el residente en el extranjero, así como comprobar su solvencia, esto es, que cuente con bienes suficientes, a fin de asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva.
Lo anterior busca que dicha figura no sea meramente instrumental, sino una herramienta para que la autoridad pueda llevar a cabo con éxito el cobro de contribuciones a cargo de residentes en el extranjero, que en muchas ocasiones pueden llegar a eludir sus obligaciones fiscales en México, máxime tratándose de casos donde se trata de residentes en países con los que si bien hay acuerdo en vigor, no existe mecanismo de asistencia en la recaudación o cobro de contribuciones, porque no esté establecido en el tratado o porque estándolo, los países contrapartes se reservan el derecho de prestar esta asistencia.
Resulta toda una interrogante la forma en la que la autoridad determinará si cierta persona cumple o no los requisitos para ser representante legal de un extranjero, así como los parámetros a valorar para determinar si una persona es solvente y cuántos será el valor de los bienes para asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria.
Comentario final
Es una realidad que la reforma fiscal 2022 trajo sorpresas para propios y extraños, particularmente con la creación de nuevos regímenes; no obstante, no debemos dejar de lado los ajustes realizados a otros títulos, ya que puede ocasionar un incumplimiento por parte del contribuyente, lo cual derivaría en sanciones económicas.
