La incorporación dentro del juicio contencioso administrativo de la modalidad de juicio exclusivo de fondo permite a quien lo promueve hacer valer conceptos de impugnación que tengan por objeto resolver exclusivamente sobre el fondo de la controversia. Al respecto el artículo 58-17 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFCA) señala que se entenderá por concepto de impugnación de fondo, entre otros, aquellos referidos al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa que pretendan controvertir alguno de los siguientes supuestos:
- los hechos u omisiones calificados en la resolución impugnada como constitutivos de incumplimiento de las obligaciones revisadas
- la aplicación o interpretación de las normas involucradas
- los efectos que haya atribuido la autoridad emisora al incumplimiento total o parcial de requisitos formales o de procedimiento que impacten o trasciendan al fondo de la controversia
- la valoración o falta de apreciación de las pruebas relacionadas con los supuestos mencionados en las fracciones anteriores
En ningún caso el juicio de resolución exclusiva de fondo podrá tramitarse a través del juicio en la vía tradicional, sumaria o en línea. Una vez que el demandante haya optado por el juicio regulado exclusivo de fondo, no podrá variar su elección.
Este juicio fue incluido en la LFCA en el 2017, en la exposición de motivos que dio lugar a la reforma mencionada se comentó que la materia contenciosa administrativa federal no escapa a la dinámica de pronunciamiento de resoluciones formales ocasionadas no solo por la costumbre procesalista, que caracteriza la defensa legal en nuestro sistema judicial, sino también por la incorporación de formalismos procesales que han tenido como consecuencia que, en diversas ocasiones, se tengan que resolver cuestiones formales en primer término.
Bajo ese contexto se buscó con este juicio fortalecer la definición judicial del fondo de la controversia y precisamente por ello tanto el actor como la autoridad demandada solo puedan alegar cuestiones relativas al fondo de los asuntos controvertidos.
Así en una controversia surgida en el TFJA, este se pronunció respecto a la finalidad de esta modalidad de juicio dejando claro que corresponde a la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, la valoración de los distintos incumplimientos formales en los que podría incurrir el contribuyente, a fin de analizar si tienen trascendencia sobre el ejercicio de derechos materiales.
La tesis en comento fue publicada en la revista del TFJA correspondiente a diciembre 2021, en el siguiente sentido:
JUICIO DE RESOLUCIÓN EXCLUSIVA DE FONDO. SU FINALIDAD. El juicio de resolución exclusiva de fondo es una modalidad del juicio contencioso administrativo en el cual debe valorarse que, si bien las formalidades son un elemento al que hay que dar la debida importancia, lo fundamental es que el contribuyente soporte el tributo que efectivamente le corresponda, sin menoscabar sus derechos sustantivos bajo la sacralización de las obligaciones formales. De esta manera, el legislador pone de manifiesto su criterio en el sentido de que —al menos en lo relativo a la presente modalidad del contencioso administrativo— una interpretación administrativa que menoscabe la realidad legal de las obligaciones y derechos sustantivos en materia tributaria, en beneficio del acabado cumplimiento de las obligaciones formales, comportaría una percepción errónea del deber de contribuir plasmado en la norma constitucional, sobre todo cuando se trate de incumplimientos subsanables, o cuando la realidad sustantiva de las operaciones de que se trate pueda ser demostrable. Por ende, el incumplimiento o violación de cualquier requisito formal no debería invariablemente impedir el ejercicio legítimo de los derechos sustantivos del contribuyente —como serían, entre otros, el derecho a disminuir conceptos deducibles, amortizables o acreditables al momento de determinar la base de los impuestos o la cuota que se debería enterar— por lo que en cada caso corresponderá a la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, la valoración de los distintos incumplimientos formales en los que podría incurrir el contribuyente, a fin de analizar si tienen trascendencia sobre el aludido ejercicio de derechos materiales, y si la autoridad está otorgándole efectos desproporcionados a dicho incumplimiento, cuidando desde luego que no se produzca una omisión en el pago de contribuciones, es decir, que no se vulnere el deber de contribuir conforme a la capacidad manifiesta en la efectiva realización del hecho imponible como lo consagra la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Clave: VIII-CASE-REF-27
Destaca la tesis que el incumplimiento o violación de cualquier requisito formal no debería impedir el ejercicio legítimo de los derechos sustantivos del contribuyente —como serían, entre otros, el derecho a disminuir conceptos deducibles, amortizables o acreditables al momento de determinar la base de los impuestos o la cuota que se debería enterar—.
Con esta tesis se reafirma la finalidad específica del juicio de fondo, ya que si bien el crédito determinado e impugnado por el contribuyente tenía como base la violación de requisitos formales, estos trascendían de tal manera violentaban los derechos del contribuyente.
En la práctica, la aceptación de este juicio no ha sido la predilecta por los litigantes; sin embargo, en las resoluciones emitidas en últimas fechas por la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución de Fondo permiten valorar las ventajas u oportunidades de su promoción, en especial cuando nos encontramos ante el rechazo de la autoridad de ciertas deducciones por omisiones de forma.
Ejemplo de lo manifestado es el pronunciamiento del TFJA sobre una deducción reclasificada por la autoridad fiscal ante el error del contribuyente y a la que le quitó el carácter de deducción. Al respecto la sala se pronunció sobre la improcedencia de la pérdida del derecho del contribuyente a deducir, más cuando evidentemente existe la materialización de la operación. El rechazar las deducciones implicaría determinar la situación del contribuyente de manera contraria a la que corresponde a la materialización efectiva del hecho imponible, y a la cuantificación que correspondería legalmente. Bajo esa premisa, determinó que no es jurídicamente correcto considerar que precluyó el derecho del contribuyente a deducir las erogaciones en que incurrió, justificando lo anterior en una incorrecta clasificación de sus deducciones, o sosteniendo que, de haber efectuado una correcta identificación de las deducciones, el contribuyente habría estado en aptitud de disminuir el concepto respectivo.
Esto se señaló en la siguiente tesis publicada en la revista del TFJA correspondiente a diciembre de 2021:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. EL ERROR EN EL QUE INCURRA EL CONTRIBUYENTE AL IDENTIFICAR O CUANTIFICAR ALGUNA DEDUCCIÓN, POR REGLA GENERAL, NO TIENE COMO CONSECUENCIA LA PÉRDIDA DEL DERECHO A DEDUCIR. Frente al derecho del contribuyente de determinar su situación jurídica en materia fiscal, la administración tributaria desde luego cuenta con la posibilidad de ejercer sus facultades de comprobación, con el propósito de detectar cualquier irregularidad en la que hubiere podido incurrir el gobernado al momento de declarar el aspecto cuantitativo del hecho imponible –como sucedería en caso de que la deducción no fuera procedente, o bien, si esta no correspondiere al concepto, el monto o la temporalidad bajo la cual la hubiere restado el contribuyente–, y darle el tratamiento jurídico que le corresponda. En relación con lo anterior, a juicio de la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, en caso de que se esté ante una deducción efectivamente autorizada por la Ley del Impuesto sobre la Renta, que el contribuyente simplemente hubiere identificado de manera indebida, ello debe tener como consecuencia, por regla general, la correspondiente reclasificación de la deducción, mas no la pérdida del derecho sustantivo a la deducción. Por ello, si la deducción reclasificada por la autoridad fiscal se ubica dentro de las hipótesis que prevé la norma fiscal de trato, ésta tiene la obligación de considerarla al momento de emitir su determinación, con las limitantes que pudiera tener dentro del rubro de que se trate, tomando en cuenta que el concepto efectivamente se sitúa dentro de las deducciones autorizadas. Estimar lo contrario, es decir, rechazarlas de plano y no tomarlas en cuenta, implicaría determinar la situación del contribuyente de manera contraria –o, cuando menos, diversa– a la que corresponde a la materialización efectiva del hecho imponible, y a la cuantificación que correspondería legalmente. Por ende, no se estima jurídicamente correcto considerar que precluyó el derecho del contribuyente a deducir las erogaciones en que incurrió, justificando lo anterior en una incorrecta clasificación de sus deducciones, o sosteniendo que, de haber efectuado una correcta identificación de las deducciones, el contribuyente habría estado en aptitud de disminuir el concepto respectivo. A mayor abundamiento, no debe pasarse por alto que, conforme a lo establecido por el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la administración tributaria acreditar lo contrario. Por ende, el error en el que hubiere incurrido el contribuyente al clasificar sus deducciones, no se debería entender realizado pretendiendo abusar de las disposiciones aplicables –como sucedería al aducir que la deducción hubiera sido procedente si se hubiere efectuado una clasificación adecuada desde el primer momento, y si el causante se hubiere sometido a las reglas de la deducción reclasificada– pues lo anterior implicaría asumir que el causante en realidad no incurrió en un error, lo que resulta contrario a lo establecido por el aludido artículo 21 de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente. Cabe aclarar que lo apuntado no puede llevarse al extremo de obligar a la autoridad exactora a que en todos los casos disminuya las deducciones, oficiosa e indiscriminadamente, sino que debe acotarse a aquellos supuestos en los que la autoridad tenga efectivo conocimiento de la existencia de erogaciones o conceptos que efectivamente sean deducibles, al momento de desplegar sus facultades de comprobación.
Clave: VIII-CASE-REF-23
En dicho criterio la sala hace alusión al numeral 21 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, referente a que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la administración tributaria acreditar lo contrario. Este principio de buena fe parte de la confianza legítima, este último principio rige la actuación de las autoridades a efectos de que estas no modifiquen de manera unilateral sus actuaciones y así otorgar seguridad jurídica. Para esta sala rechazar una deducción por una errónea clasificación implicaría determinar la situación del contribuyente de manera contraria a la materialización efectiva del hecho imponible. La propia juzgadora indica que este criterio no puede llevarse al extremo de considerar que la autoridad fiscal deba oficiosamente disminuir las deducciones que se encuentren bajo ese supuesto, ya que en todos los casos debe tener el conocimiento efectivo de que los conceptos son deducibles para la ley.
Relacionado con lo anterior, otro pronunciamiento que derivó en una tesis del TFJA fue el que indica que el numeral 58-27 LFPCA señala como causal de nulidad el hecho de que la autoridad fiscal atribuya efectos excesivos o desproporcionados al incumplimiento total, parcial o extemporáneo de requisitos formales o de procedimiento a cargo del contribuyente. Por ello, en el juicio de resolución exclusiva de fondo corresponde a la Sala Especializada la valoración de las circunstancias propias de cada caso, dimensionando, en una adecuada medida, los casos en los que los incumplimientos formales trascienden sobre la relación sustantiva, tomando en cuenta elementos como: la finalidad del servicio; la relación entre la finalidad del servicio y los requisitos formales; el carácter de los deberes formales; la distinción entre la inexistencia de un derecho del contribuyente frente a la existencia del derecho; aun en presencia de vicios formales, y la coexistencia del incumplimiento de requisitos formales.
Así el TFJA dio a conocer en la revista correspondiente a diciembre 2021 la siguiente tesis:
CARÁCTER EXCESIVO O DESPROPORCIONADO DE LOS EFECTOS ATRIBUIDOS AL INCUMPLIMIENTO TOTAL, PARCIAL O EXTEMPORÁNEO DE LOS REQUISITOS FORMALES. ELEMENTOS A TOMAR EN CUENTA PARA SU DETERMINACIÓN EN EL JUICIO DE RESOLUCIÓN EXCLUSIVA DE FONDO. La fracción IV del artículo 58-27 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo establece como causal de nulidad el hecho de que la autoridad fiscal atribuya efectos excesivos o desproporcionados al incumplimiento total, parcial o extemporáneo, de requisitos formales o de procedimiento a cargo del contribuyente. En consecuencia, en el juicio de resolución exclusiva de fondo corresponde a la Sala Especializada la valoración de las circunstancias propias de cada caso, dimensionando en una adecuada medida los casos en los que los incumplimientos formales trascienden sobre la relación sustantiva, tomando en cuenta elementos como los siguientes: A. La finalidad al servicio de la cual se encuentren las exigencias de carácter formal, valorando si aquella únicamente podría atenderse mediante el cumplimiento de estas; B. La razonable relación entre la finalidad que se persigue y los requisitos formales establecidos para tal propósito, valorando en todo caso el rigor de estos y su carácter proporcional frente al objetivo que se pretende conseguir; C. El carácter —desde simplemente conveniente, hasta necesario o indispensable— de los deberes formales, frente al correcto funcionamiento del sistema tributario; D. La distinción que debe existir en el tratamiento que corresponde, por un lado, a la inexistencia de un derecho del contribuyente —a la deducción, al acreditamiento, a la compensación o a la devolución, entre otros— frente a la existencia del derecho aun en presencia de vicios formales, por el otro; y E. La coexistencia del incumplimiento de requisitos formales, con el hecho de que la administración tributaria de cualquier manera cuente con la información o documentación que debía proporcionarse en atención al deber formal de que se trate.
Clave: VIII-CASE-REF-22.
El hecho de que un contribuyente acuda al TFJA a tramitar el juicio de fondo no significa que la Sala Especializada acepté el caso, toda vez que esta debe analizar primeramente los elementos del incumplimiento de forma y ver si sobrepasan los intereses de fondo. Es innegable que estos criterios forman un precedente importante para la defensa de los contribuyentes, los cuales pueden defenderse partiendo de la idea que el fondo prevalece sobre la formalidad de las operaciones, no obstante, estos deben considerar que no es un deber de la autoridad revisar el fondo sobre la forma, sino que se deberá hacerse valer en tribunales, con las cargas administrativas y económicas que ello representa.
Asimismo, estas tesis no representan una garantía de obtener una resolución favorable para los contribuyentes, por ello se recomienda que estos busquen cumplir con la totalidad de los requisitos de forma y de fondo de sus operaciones, ya que pese a los criterios mencionados la omisión de requisitos formales pueden dar lugar a las infracciones previstas en el CFF.
