Etapas del Procedimiento Administrativo de Ejecución

El Título V del Capítulo III del CFF regula el procedimiento administrativo de ejecución (PAE), que aplica la autoridad recaudadora de manera discrecional, mas no arbitraria para hacer efectivo el cobro del crédito fiscal respectivo. En términos muy generales podríamos definir al PAE como el conjunto de diligencias por medio de las cuales las autoridades fiscales exigen el pago de créditos fiscales no cubiertos o garantizados en los plazos legales establecidos.

Este procedimiento se conforma por distintas etapas que cuentan con peculiaridades específicas, por ello IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral se dio a la tarea de contactar al experto en la materia el licenciado Luis Ángel Gómez Duana, gerente de planeación legal de García Hidalgo Tax Advisors, quien amablemente abordará las etapas del PAE.

Como ciudadanos del estado mexicano, encontramos que dentro de nuestras principales obligaciones está la de contribuir al gasto público, incluso constitucionalmente esta obligación está reconocida en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), bajo los principios esenciales de las contribuciones: proporcionalidad, equidad, legalidad y destino. En resumen, como sujetos pasivos de la relación tributaria, estamos obligados a contribuir a los gastos públicos, atendiendo a las circunstancias específicas de capacidad para tributar con base en las tasas aplicables.

De las principales promesas del actual gobierno es el no aumentar los impuestos existentes; esto implica continuar con las mismas tasas y no establecer nuevos gravámenes. No obstante, las crecientes necesidades sociales requieren de un mayor presupuesto, lo que obliga a las autoridades hacendarias ha enfocarse en dos temas en particular: aumentar la base de contribuyentes y en una fiscalización más efectiva. Ambos tópicos implican una indagación mayor de parte de las autoridades fiscales respecto del cumplimiento de obligaciones de los contribuyentes, mediante el ejercicio de facultades de comprobación. Es decir, enfocándonos en la materia fiscal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 42 del CFF, las autoridades fiscales podrán comprobar que los contribuyentes han cumplido con lo establecido en las disposiciones fiscales y aduaneras aplicables, y en caso de existir incumplimientos, determinarán las contribuciones omitidas o los créditos fiscales correspondientes, respetando el derecho de los contribuyentes, de manifestar lo que a su derecho convenga acorde al momento procesal oportuno.

Una vez agotada la etapa administrativa de la revisión, y habiendo atendido el contribuyente los requerimientos de información, si la autoridad detecta incumplimientos, procederá a determinar el crédito fiscal correspondiente; dicha determinante no implica que este no pueda ejercer mecanismos de defensa acordes a controvertir el referido crédito fiscal, pues llega a ser recurrente por parte de las autoridades fiscales, que su interpretación de la ley sea desde una óptica recaudatoria diversa a la del contribuyente, siendo necesaria la intervención de una autoridad jurisdiccional, que analice los hechos y omisiones, y resuelva sobre la procedencia del crédito fiscal fincado.

El problema surge una vez que el crédito fiscal resulta exigible, o en su defecto cuando se configuró alguna de las causales por las que resulte indispensable garantizar el interés fiscal de una contribución adeudada, y el contribuyente no presente garantía alguna de las previstas por el artículo 141 del CFF, pues es en dicho momento es cuando las autoridades fiscales llevan a cabo medidas para constreñir el pago de la obligación fiscal adeudada, dando inicio a la sección primera del Capítulo III del CFF, que hace referencia al Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE), que inicia con el embargo precautorio previsto en artículo 145 del mismo ordenamiento; este faculta a las autoridades fiscales para exigir el pago de los créditos fiscales que no hubieran sido garantizados, sobre los bienes o la negociación del contribuyente deudor en los siguientes supuestos:

• haber desocupado el domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio de domicilio correspondiente
• que el contribuyente se oponga a la práctica de la notificación de la determinación de créditos fiscales
• tenga créditos fiscales que debieran estar garantizados y no lo estén o la garantía resulte insuficiente

La autoridad trabará el embargo hasta por un monto equivalente a las dos terceras partes de la contribución adeudada, levantando acta circunstanciada en la que se precisen las razones del embargo, sujetándose al siguiente orden:

• bienes inmuebles
• acciones, bonos cupones vencidos, valores mobiliarios, créditos de inmediato y fácil cobro a cargo de entidades o dependencias de la federación, estados, municipios, instituciones o empresas de reconocida solvencia
• derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas; patentes de invención, registros de modelos de utilidad, diseños industriales, marcas y avisos comerciales
• obras artísticas, colecciones científicas, joyas, medallas, armas, antigüedades, instrumentos de arte y oficio
• dinero y metales preciosos
• depósitos bancarios, componentes de fondos de ahorro o inversión
• bienes muebles distintos a los anteriores
• la negociación del contribuyente

Adicionalmente, la autoridad fiscal podrá ordenar mediante un oficio dirigido a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), a la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (CNSF) o a la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro (Consar), que procedan a inmovilizar o conservar los bienes correspondientes a los depósitos bancarios de fondos de ahorro o inversión.

Es necesario aclarar que en esta etapa hacemos referencia a un embargo precautorio; es decir, la autoridad fiscal tiene la obligación de notificar personalmente al contribuyente la conducta que originó la práctica del procedimiento administrativo de ejecución iniciando por el embargo precautorio, lo cual no limita la posibilidad de que el contribuyente pueda ofrecer ante la autoridad, una garantía suficiente para que se ordene el levantamiento del referido embargo, esto toda vez que el embargo precautorio solo se convertirá en definitivo al momento de que el crédito fiscal resulte exigible.

¿Pero en qué caso un crédito fiscal resulta exigible? Principalmente cuando hayan trascurrido los plazos establecidos en las disposiciones fiscales aplicables para enterar el impuesto correspondiente, o en su caso, cuando los contribuyentes hayan ejercido los medios de defensa aplicables posteriores a la determinación de créditos fiscales derivados del ejercicio de facultades de comprobación, y la autoridad encargada de dirimir la controversia reconozca la validez del crédito fiscal determinado.

Luego, cuando se configura la exigibilidad del crédito fiscal y sus accesorios legales, se requerirá de pago al deudor mediante un mandamiento de ejecución y en el supuesto de que no se demuestre haber efectuado el pago correspondiente, se procederá con el procedimiento de embargo previsto en el artículo 151 del CFF, dicho artículo establece la facultad de la autoridad fiscal de embargar bienes suficientes al deudor para en su caso rematarlos, enajenarlos fuera de subasta o adjudicarlos en favor del fisco, incluso se faculta a la autoridad fiscal para embargar negociaciones con todo lo que de hecho y por derecho les corresponda, a fin de obtener mediante la intervención de ellas, lo ingresos necesarios que permitir satisfacer el crédito fiscal y sus accesorios legales.

Mandamiento de ejecución

Cabe hacer un paréntesis para precisar que los dos procedimientos anteriores se deben llevar a cabo mediante un mandamiento de ejecución el cual al ser un acto de autoridad, debe estar correctamente fundado y motivado, ya que forma parte del PAE, siendo obligatorio que conste por escrito y sea expedido por una autoridad fiscal competente, siendo obligatorio que contenga la siguiente información:

• indicar el lugar y fecha de emisión
• nombre o denominación o razón social del contribuyente
• domicilio del contribuyente
• datos de identificación del crédito fiscal objeto de cobro (autoridad emisora, resolución en la cual se emitió, fecha, monto, número y concepto)
• designación de ejecutores que habrán de practicar el PAE
• señalar las disposiciones legales aplicables y los motivos por los cuales se emite
• contener la firma de la autoridad emisora

Embargo

Continuando con el desarrollo del procedimiento administrativo de ejecución, la definición de embargo nos especifica que es la retención de un bien perteneciente al deudor de una obligación para asegurar su cumplimiento; el objetivo es la enajenación o adjudicación del referido bien a favor del fisco para cubrir el crédito fiscal, previo procedimiento de embargo, en donde lo que se busca primordialmente, es incautar bienes de fácil realización como:

• dinero, metales preciosos, depósitos bancarios, componentes de ahorro o inversión asociados a seguros de vida
• acciones, bonos, cupones vencidos, valores mobiliarios y en general créditos de inmediato y fácil cobro
• bienes muebles no comprendidos en las fracciones anteriores
• bienes inmuebles (se debe informar si dichos bienes reportan cualquier gravamen real, embargo anterior, se encuentran en copropiedad o pertenecen a sociedad conyugal alguna)

Así mismo, es derecho de los contribuyentes el indicar bienes susceptibles de embargo; únicamente bajo determinadas circunstancias el ejecutor podrá señalar los bienes, esto ocurre en los siguientes casos:

• no se establezcan bienes suficientes a juicio del ejecutor
• cuando teniendo el deudor otros bienes susceptibles de embargo, indique bienes:
  • ubicados fuera de la circunscripción de la oficina ejecutora
  • que ya reporten cualquier gravamen real o algún embargo anterior
  • de fácil descomposición o deterioro o materias inflamables

Según lo dispuesto por el artículo 162 CFF, si el deudor o cualquiera otra persona impidiera materialmente al ejecutor el acceso al domicilio de aquel o al lugar en que se encuentren los bienes, el ejecutor solicitará el auxilio de la policía o de otra fuerza pública para llevar adelante el procedimiento de ejecución.

Valuación

Posteriormente a la práctica del embargo se requiere se lleve a cabo un avaluó, el cual es la estimación del valor de un activo o un pasivo. La base para la enajenación de los bienes inmuebles embargados será el de avalúo y para negociaciones, el avalúo pericial; es indispensable conocer el valor de un bien, para restar del total del adeudo del crédito fiscal determinado al deudor. El avaluó tiene vigencia de un año a partir de que fue emitido y únicamente puede ser practicado por un perito valuador de los reconocidos por las autoridades fiscales de conformidad a lo dispuesto por el artículo 3 del RCFF. El valor determinado en dicho avaluó será el que prevalezca.

Remate

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 173 del CFF, la enajenación de los embargos, procede de la siguiente forma:

• a partir del día siguiente de la práctica del avalúo, mediante el cual se hubiere fijado la base para la adjudicación
• en el caso de embargo precautorio, si los créditos fiscales no fueron cubiertos o garantizados, sino mediante el procedimiento administrativo de ejecución, y dichos créditos se hagan exigibles y no se paguen al momento del requerimiento
• cuando el embargado no proponga comprador
• al quedar firme la resolución que confirma la validez del acto impugnado, recaído en los medios de defensa que se hubieren hecho valer

Salvo los supuestos que establezca el CFF, toda enajenación se hará en subasta pública que se llevará a cabo a través de medios electrónicos. El remate deberá ser convocado al día siguiente de haberse efectuado la notificación del avalúo, para que tenga verificativo dentro de los 20 días siguientes. La convocatoria se hará cuando menos 10 días antes del inicio del período señalado para el remate. La convocatoria se publicará en la página electrónica de las autoridades fiscales, en la cual se darán a conocer los bienes objeto del remate. Será postura legal la que cubra las dos terceras partes del valor indicado como base para el remate.

Adjudicación

El artículo 185 del CFF prevé que una vez fincado el remate de bienes muebles se aplicará el depósito constituido. Dentro de los tres días siguientes a la fecha del remate, el postor deberá enterar mediante transferencia electrónica de fondos el saldo de la cantidad ofrecida de contado en su postura, se citará al contribuyente para que, dentro de un plazo de tres días, entregue los CFDI´s de la enajenación, si no lo hace, la autoridad ejecutora emitirá el documento correspondiente en rebeldía.

Posteriormente, la autoridad deberá entregar al adquirente, juntamente con estos documentos, los bienes que le hubiere adjudicado. Una vez adjudicados los bienes al adquirente, este deberá retirarlos en el momento en que la autoridad los ponga a su disposición, en caso de no hacerlo se causarán derechos por el almacenaje a partir del día siguiente.

El artículo 190 del CFF señala que el fisco federal tendrá preferencia para adjudicarse los bienes ofrecidos en remate a falta de postores, a falta de pujas o en el supuesto de posturas o pujas iguales. Cuando no hubiera postores o no se hubieran presentado posturas legales, la autoridad se adjudicará el bien. En este escenario el valor de la adjudicación será el 60 % del valor de avalúo.

La adjudicación se tendrá por formalizada una vez que la autoridad ejecutora firme el acta de adjudicación.

Los bienes embargados podrán enajenarse fuera de remate, cuando:

• el embargado proponga comprador antes del día en que se finque el remate
• se trate de bienes de fácil descomposición o deterioro, o de materiales inflamables

El producto obtenido del remate, enajenación o adjudicación de los bienes al fisco se aplicará a cubrir el crédito fiscal.

Abandono

Con arreglo en lo previsto por el artículo 196-A CFF, causarán abandono en favor del fisco federal los bienes que:

• cuando habiendo sido enajenados o adjudicados los bienes al adquirente no se retiren del lugar en que se encuentren, dentro de dos meses
• cuando el embargado efectúe el pago del crédito fiscal u obtenga resolución o sentencia favorable que ordene la devolución de los bienes embargados derivada de la interposición de algún medio de defensa antes de que se hubieran rematado, enajenado o adjudicado los bienes y no los retire del lugar en que se encuentren
• se trate de bienes muebles que no hubieren sido rematados después de transcurridos 18 meses de practicado el embargo y respecto de los cuales no se hubiere interpuesto ningún medio de defensa
• se trate de bienes que por cualquier circunstancia se encuentren en depósito o en poder de la autoridad y los propietarios de estos no los retiren dentro de dos meses

Cuando los bienes hubieran causado abandono, las autoridades fiscales notificarán personalmente, por medio del buzón tributario o por correo certificado a los propietarios de estos, que ha transcurrido el plazo de abandono y que como consecuencia pasan a propiedad del fisco federal.

Derechos del contribuyente deudor

Ya dentro del PAE, el contribuyente deudor tiene diversos derechos que deben ser respetados por las autoridades, entre los cuales se encuentran:

• ser informado por la autoridad sobre sus derechos y obligaciones
• ser tratado con respeto por la autoridad ejecutora
• que la autoridad fiscal haga de su conocimiento el mandamiento de ejecución
• que la autoridad ejecutora de por terminado el PAE cuando el contribuyente acredite haber pagado el crédito fiscal
• que la autoridad ejecutora suspenda el PAE cuando el contribuyente acredite haber iniciado un medio de defensa fiscal en contra del crédito fiscal o haya garantizado el interés fiscal
• señalar bienes para embargo
• a que con el producto obtenido del remate, enajenación o adjudicación de los bienes al fisco se cubra el crédito fiscal

Obligaciones del contribuyente deudor

Pero así como el contribuyente deudor tiene derechos durante el PAE, también existen obligaciones que debe cumplir durante este procedimiento, siendo estas las siguientes:

• exhibir el documento que acredite haber realizado el pago del crédito fiscal
• facilitar a la autoridad ejecutora el acceso al domicilio
• permitir que la autoridad ejecutora señale bienes suficientes para garantizar el crédito fiscal
• entregar los bienes al depositario

Bienes exceptuados de embargo

Finalmente, es necesario tener presente que no todos los bienes de un contribuyente deudor son susceptibles de ser incautados mediante el desarrollo de un PAE, y así lo dispone el artículo 157 del CFF, que prevé bienes que están exceptuados de embargo, como los mencionados enseguida:

• el lecho cotidiano, los vestidos del deudor y de sus familias
• los muebles de uso indispensable del deudor y de sus familiares no siendo de lujo a juicio del ejecutor
• los libros, instrumentos, útiles y mobiliario indispensable para el ejercicio de la profesión, arte y oficio a que se dedique el deudor
• la maquinaria, enseres y semovientes de las negociaciones cuando sean necesarios para su actividad ordinaria
• las armas, vehículos y caballos que los militares en servicio deban usar conforme a las leyes
• los granos, mientras estos no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras
• el derecho de usufructo
• los derechos de uso o de habitación
• el patrimonio de familia en los términos que establezcan las leyes desde su inscripción en el Registro Público de la Propiedad
• los sueldos y salarios
• las pensiones de cualquier tipo
• ejidos
• depósitos que una persona tenga en su cuenta individual de ahorro para el retiro, conforme a lo establecido en la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro

Conclusiones

Dentro del desarrollo del presente documento, fue posible conocer las generalidades del PAE; un procedimiento trascendental para las autoridades fiscales, dado que permite impulsar el pago de contribuciones adeudadas. Cada una de sus etapas tiene una relevancia en particular, pero jamás se exime a las autoridades fiscales de emitir sus actos con la debida fundamentación y motivación, de lo contrario se estarían violando derechos fundamentales de los contribuyentes, como el de legalidad, o el derecho de audiencia.

Resulta de sumo interés conocer las etapas, pues pese a que los contribuyentes deudores tengan derechos y las autoridades fiscales se deban apegar a determinado procedimiento, en la práctica, pueden ocurrir excesos o arbitrariedades que causan un grave perjuicio en la esfera económica del contribuyente, como podría ser un embargo aun cuando el crédito fiscal esté cubierto, o embargar bienes que no son propiedad del contribuyente deudor, incluso inmovilizar cuentas por montos mayores a los que legalmente resulta aplicable; ante estas situaciones proceden medios de defensa, pero sin lugar a dudas, lo más importante siempre será prevenir que en la práctica la autoridad lleve a cabo el PAE y de no ser posible evitarlo, garantizar con alguna de las formas establecidas en el CFF.

_{* Nota del editor: las opiniones vertidas por los especialistas no necesariamente reflejan la ideología de la publicación}