El aportar las pruebas idóneas en el recurso de revocación es una labor de suma importancia; tan es así que la inexistencia de estas puede derivar en la confirmación del acto de la autoridad, lo que puede generar un perjuicio al contribuyente.
El recurso de revocación en términos del Título Quinto, Capítulo I del CFF, será procedente contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal, en los supuestos previstos en el numeral 117 del mismo ordenamiento.
Cabe destacar que la interposición del recurso de revocación será optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) y deberá ser presentado dentro de los 30 días siguientes a aquel en que haya surtido efectos su notificación. El numeral 123, establece que el promovente deberá acompañar al escrito en que se interponga el recurso:
- los documentos que acrediten su personalidad cuando actúe a nombre de otro o de personas morales, o en los que conste que esta ya hubiera sido reconocida por la autoridad fiscal que emitió el acto o resolución impugnada o que se cumple con los requisitos a que se refiere el primer párrafo del artículo 19 del CFF
- el acto impugnado
- constancia de notificación del acto impugnado, excepto cuando el promovente declare bajo protesta de decir verdad que no recibió constancia o cuando la notificación se haya practicado por correo certificado con acuse de recibo o se trate de negativa ficta. Si la notificación fue por edictos, deberá indicar la fecha de la última publicación y el órgano en que esta se hizo
- las pruebas documentales que ofrezca y el dictamen pericial, en su caso
Referente a las pruebas, cuando estas no obren en poder del recurrente o si este no hubiere podido obtenerlas a pesar de tratarse de documentos que legalmente se encuentren a su disposición, se deberá señalar el archivo o lugar en que se encuentren para que la autoridad fiscal requiera su remisión cuando esta sea legalmente posible. La autoridad fiscal, a petición del recurrente, recabará las pruebas que obren en el expediente en que se haya originado el acto impugnado, siempre que el interesado no hubiere tenido oportunidad de obtenerlas.
Es de mencionar que cuando las pruebas no se acompañen la autoridad fiscal requerirá al promovente para que las presente dentro del término de cinco días. De no presentarlas dentro de dicho término se tendrán por no ofrecidas.
En el escrito en que se interponga el recurso o dentro de los 15 días posteriores, el recurrente podrá anunciar que exhibirá pruebas adicionales. Bajo esa premisa el numeral 130, párrafo tercero del CFF, prevé que cuando el recurrente anuncie que exhibirá las pruebas, tendrá un plazo de 15 días para presentarlas, contado a partir del día siguiente al de dicho anuncio.
Al respecto, no existe fundamento legal que refiera la prohibición para aportar pruebas fuera del plazo establecido en el CFF, sin embargo el recurrente debe observar los plazos para el ofrecimiento de estas, toda vez que se considera innecesario que exista una norma expresa que le prohíba exhibir pruebas diversas a las ofrecidas en el escrito de interposición del recurso o a las adicionales que anunció, dado que el trámite del recurso de revocación se asemeja a un procedimiento jurisdiccional y, por tanto, se rige por el principio de preclusión procesal, que implica que sus diversas etapas se desarrollan en forma sucesiva, mediante la clausura definitiva de cada una de ellas,
Por ello, una vez concluida la etapa probatoria, no podrá volverse a ejercer tal derecho, salvo tratándose de pruebas supervenientes, que son las únicas que se pueden presentar hasta antes de que se haya dictado la resolución del recurso.
Esto lo dispuso el TFJA en su revista correspondiente a abril de 2022 en la siguiente tesis:
RECURSO DE REVOCACIÓN. EL OFRECIMIENTO DE PRUEBAS DEBE SUJETARSE A LAS REGLAS Y PLAZOS ESTABLECIDOS EN LOS ARTÍCULOS 123 Y 130 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, POR LO QUE UNA VEZ CONCLUIDA LA ETAPA PROBATORIA NO SE PODRÁN APORTAR PRUEBAS DIVERSAS.- En los artículos 123, fracción IV, y antepenúltimo y último párrafos, y 130, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación se encuentran establecidas con toda claridad las reglas y plazos a que ha de sujetarse el ofrecimiento de pruebas en el recurso de revocación, previéndose que estas deben acompañarse al escrito en el que se interponga el recurso y, en caso de omisión, la autoridad requerirá a fin de que se presenten dentro del término de cinco días, teniéndose por no ofrecidas en caso de incumplir el requerimiento; asimismo, se advierte que el promovente tiene ampliamente tutelado su derecho a una defensa adecuada, puesto que puede anunciar la exhibición de pruebas adicionales desde el escrito en el que interponga el recurso, o bien, dentro de los quince días posteriores, contando con un plazo de quince días para presentarlas, a partir del siguiente al que las anunció. En consecuencia, el recurrente debe observar la carga procesal que le imponen los numerales antes citados para el ofrecimiento de las pruebas en el recurso, misma que es proporcional con el fin buscado, esto es, lograr la modificación o revocación de la resolución recurrida, teniendo certeza en cuanto al momento en que debe aportarlas, por lo que resulta innecesario que exista una norma expresa que le prohíba exhibir pruebas diversas a las ofrecidas en el escrito de interposición del recurso o a las adicionales que anunció, dado que el trámite del recurso de revocación se asemeja a un procedimiento jurisdiccional y, por tanto, se rige por el principio de preclusión procesal, que implica que sus diversas etapas se desarrollan en forma sucesiva, mediante la clausura definitiva de cada una de ellas, por lo que una vez concluida la etapa probatoria, no podrá volver a ejercer tal derecho, salvo tratándose de pruebas supervenientes, que son las únicas que se pueden presentar hasta antes de que se haya dictado la resolución del recurso.
Clave: IX-P-SS-20
Si bien es cierto que el propio CFF dispone los plazos en los que se pueden aportar pruebas en el recurso de revocación, también lo es que dicho medio de defensa es percibido por la autoridad como una auto evaluación de los actos administrativos, es decir, al ser la misma autoridad la que determina el acto administrativo y la que resuelve el recurso.
Por lo anterior resulta ocioso que la autoridad no acepte pruebas adicionales (aun que se presente fuera de plazo), ya que el contribuyente puede acudir al TFJA a interponer el juicio de nulidad donde aportará las pruebas no aceptadas. Esto con la gran diferencia de que en el juicio contencioso administrativo se verá en la necesidad de garantizar el interés fiscal
Carga de la prueba
Como ya se mencionó, el artículo 124 del CFF establece que la autoridad fiscal, a petición del recurrente, recabará las pruebas que obren en el expediente en que se haya originado el acto impugnado, pero la condicionante es que el interesado no hubiere tenido oportunidad de obtenerlas. Por ello, el promovente debe aportar las pruebas necesarias en el recurso de revocación, aunque esto implique gastos administrativos innecesarios, considerando que en la mayoría de los casos la pruebas ya forman parte del expediente del contribuyente.
Sobre esto, el artículo 2, fracción VI de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente (LFDC), indica que entre los derechos del contribuyente está el de no aportar los documentos que ya se encuentran en poder de la autoridad fiscal actuante. Sin embargo, el TFJA se pronunció en sentido de que los derechos generales de los contribuyentes no implican eliminar la aplicación de la normatividad fiscal que rige las situaciones propias de la materia, sobre todo aquellas que no son reguladas de manera directa y específica por la LFDC, como lo es el recurso de revocación, pues incluso en el artículo 1o. de la dicha ley, se reconoce que en defecto de lo dispuesto en ella, se aplicarán las leyes fiscales respectivas y el CFF. Por lo anterior al ser el recurso de revocación un medio de impugnación creado y regulado por el propio CFF es evidente que su interposición y sustanciación debe hacerse conforme a los requisitos y formalidades establecidos en dicho ordenamiento.
Bajo esa premisa el contribuyente tiene la carga procesal de aportar las pruebas que ofrezca para acreditar la ilegalidad de la resolución recurrida, salvo que se actualicen los supuestos de excepción contemplados en los párrafos tercero y cuarto del artículo 123, del CFF, en los que la autoridad puede, a petición del recurrente, solicitar la remisión de las pruebas que no haya podido obtener o recabar las que obren en el expediente en el que se haya originado el acto impugnado, siempre que se cumplan con los requisitos establecidos para tal efecto.
RECURSO DE REVOCACIÓN. EL PROMOVENTE TIENE LA CARGA PROCESAL DE APORTAR LAS PRUEBAS QUE OFREZCA, SIN QUE ELLO IMPLIQUE UNA TRANSGRESIÓN AL ARTÍCULO 2, FRACCIÓN VI, DE LA LEY FEDERAL DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE.- Del artículo 123, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, se desprende que el promovente debe acompañar al escrito en el que interponga el recurso, las pruebas documentales que ofrezca y el dictamen pericial, en su caso; mientras que el artículo 2, fracción VI, de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, establece como uno de los derechos generales de los contribuyentes el no aportar los documentos que ya se encuentren en poder de la autoridad fiscal actuante. Ahora bien, los derechos generales de los contribuyentes no implican eliminar la aplicación de la normatividad fiscal que rige las situaciones propias de la materia, sobre todo aquellas que no son reguladas de manera directa y específica por la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, como lo es el recurso de revocación, pues incluso en el artículo 1º de la citada Ley Federal, se reconoce que en defecto de lo dispuesto en ella, se aplicarán las leyes fiscales respectivas y el Código Fiscal de la Federación. De lo anterior se sigue, que al ser el recurso de revocación un medio de impugnación creado y regulado por el propio Código Fiscal de la Federación, es evidente que su interposición y sustanciación debe hacerse conforme a los requisitos y formalidades establecidos en dicho ordenamiento, por lo que el promovente tiene la carga procesal de aportar las pruebas que ofrezca para acreditar la ilegalidad de la resolución recurrida, salvo que se actualicen los supuestos de excepción contemplados en los párrafos tercero y cuarto del artículo 123, del Código Fiscal de la Federación, en los que la autoridad puede, a petición del recurrente, solicitar la remisión de las pruebas que no haya podido obtener o recabar las que obren en el expediente en el que se haya originado el acto impugnado, siempre que se cumplan con los requisitos establecidos para tal efecto.
Clave: IX-P-SS-21
Tal parece que el derecho del contribuyente de no aportar pruebas que obren en el poder de la autoridad, consagrado en el artículo 2, fracción VI de la LFDC, es letra muerta, ya que en la práctica la autoridad suele solicitar documentación de forma ociosa, considerando que cuenta con la tecnología suficiente para obtener información inmediata sin ejercer un acto de molestia a los causantes.
Un ejemplo adicional al analizado en el recurso de revocación, es el de las visitas domiciliarias en las que la autoridad suele pedir un desglose de los CFDI´s que amparan las deducciones o los ingresos de cierto contribuyente, no obstante, que el SAT ya cuenta con esta información.
