La determinación del IVA es una mecánica que pareciera sencilla, en términos generales solo consiste en restar del IVA causado el IVA acreditable en términos del numeral 5 de la ley; sin embargo, esta práctica se complica con las distintas tasas, y algunos actos o actividades exentos del gravamen.
Otra complejidad que se puede presentar para la determinación del impuesto es el momento de causación del gravamen; toda vez que cada acto o actividad grava en diferentes términos, atendiendo a la naturaleza de la operación, siendo la regla general que se grave conforme lo efectivamente percibido.
Si a lo anterior se le suman las diferentes formas de pago, el determinar el IVA puede resultar un verdadero “dolor de cabeza” tanto para los contribuyentes como para la autoridad.
Ejemplo de lo anterior es lo que sucede cuando se pretende acreditar un gasto cubierto vía compensación para la cual se necesita un estudio e interpretación de la norma para conocer si dicha operación conlleva un acreditamiento de IVA.
Fundamentación para el acreditamiento
Esto es así dado que el numeral 1-B de la LIVA indica que son efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquellas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
Asimismo se establece que cuando el precio o contraprestación se pague mediante cheque, se considera que el valor de la operación, así como el impuesto al valor agregado trasladado correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro de este o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
Por otro lado, el numeral 5, fracción III de la LIVA dispone como uno de los requisitos del acreditamiento que el IVA trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate.
Compensación
Una de las formas para que sean efectivamente pagadas las contraprestaciones es mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones. En ese sentido la compensación es una de estas formas y los numerales 2185 y 2186 del CCF señalan que esta tiene lugar cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho.
Bajo esa premisa, en primera instancia pareciera que el contribuyente puede acreditar el impuesto de las contraprestaciones cubiertas vía compensación.
De hecho, este criterio fue recogido por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito, quien confirma la interpretación antes mencionada en el sentido de que es procedente el acreditamiento del IVA cuando la contraprestación sea cubierta vía compensación; dicha postura se dio al resolver la revisión fiscal 96/2021.
Criterios encontrados
Pese a lo mencionado el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito al solventar la revisión fiscal 158/2021; sostuvo esencialmente las siguientes particularidades:
- el artículo 1-B de la LIVA no prevé que el IVA pueda ser cubierto mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones, porque únicamente se hace referencia a las contraprestaciones, es decir, lo que se recibe a cambio de la enajenación de bienes como la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes; pero, únicamente se refiere a la contraprestación o precio del bien o servicio, no así al pago del tributo, pues el numeral 1-B de la LIVA no contempla una forma de pago de dicho impuesto, sino solo en qué momento se considerará cubierta o pagada la contraprestación
- lo que se puede pagar en efectivo, en bienes o en servicios, son exclusivamente las contraprestaciones, no el impuesto mismo
- la fracción III del artículo 5 de la LIVA, es clara al indicar como uno de los requisitos para poder efectuar el acreditamiento, que el IVA trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate, esto es, que haya sido enterado a la hacienda pública
- únicamente se puede solicitar la devolución o acreditamiento del tributo que haya sido efectivamente enterado al fisco
- el IVA es un tributo indirecto, que tiene base en el flujo de efectivo, pues se calcula a partir de un traslado y acreditamiento; de ahí que en la citada fracción III del numeral 5, se establezca que dicha contribución debe encontrarse efectivamente pagada para que sea acreditable
- el esquema para la determinación del IVA es simétrico fiscalmente, ya que para juzgar que el IVA trasladado al contribuyente es acreditable, aquel debió ser efectivamente pagado, esto es, efectivamente enterado a la autoridad hacendaria
- debe tenerse en cuenta que existe una norma expresa en la que se dispone la forma en que habrán de pagarse las contribuciones y sus accesorios, a saber, el artículo 20 del CFF, que en su primer párrafo literalmente dispone que las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional
El anterior “choque de criterios” dio lugar a la contradicción de tesis 3/2022 entre las posturas sustentadas por estos tribunales colegiados.
Esta contradicción de tesis fue resuelta por el Pleno en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito, la cual consideró que el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Decimosexto Circuito, estuvo en lo correcto al interpretar que el artículo 1-B, primer párrafo, de la LIVA, en el apartado en el cual el legislador resolvió que se consideraran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones, únicamente regula el momento en el que nace la obligación de pago del tributo, pues así fue interpretado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), mediante la jurisprudencia de rubro: VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 1o.-B, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER EL MOMENTO EN QUE SE CONSIDERARÁN EFECTIVAMENTE COBRADAS LAS CONTRAPRESTACIONES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2003), registro digital: 161424.
Bajo dicha circunstancia si el artículo 1o.-B, párrafo primero, de la ley en cita, solo regula el momento en que debe considerarse efectivamente cobrada la contraprestación para determinar la obligación de pago, precisamente porque son los propios contribuyentes los que pactan la contraprestación e integran los conceptos que se cobran a quien recibe la prestación del servicio; entonces, no debe confundirse la naturaleza, los términos y las condiciones de la contraprestación que, se insiste, representa el valor de los actos o actividades objeto del impuesto, con el diverso concepto denominado “acreditamiento”.
Así las cosas, para que sea acreditable el IVA, en el numeral 5, fracción III, de la LIVA, el legislador estableció, entre otros requisitos, que el impuesto trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate.
También debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2192, fracción VIII, del propio Código Civil Federal, la señalada figura de la compensación no tiene lugar, cuando como en el caso, las deudas tienen relación con obligaciones fiscales; además, la legislación tributaria aplicable no la autoriza expresamente.
El Pleno en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito resolvió que el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia es el siguiente:
Hechos: Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes analizaron la procedencia o no de la figura de la compensación, aplicable en el ámbito civil, en relación con el acreditamiento del impuesto al valor agregado, y llegaron a conclusiones diferentes, toda vez que mientras uno determinó que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1o.-B y 5o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la compensación no es un medio de pago para acreditar el impuesto al valor agregado, el otro señaló que desde el punto de vista tributario, sí puede dar lugar al acreditamiento del impuesto para efectos de analizar la procedencia de una solicitud de devolución de saldo a favor.
Criterio jurídico: El Pleno en Materia Administrativa del Decimosexto Circuito, de acuerdo con la legislación fiscal vigente en los años 2019 y 2020, determina que para efectos de analizar la procedencia de una solicitud de devolución de saldo a favor, la figura de la compensación aplicable en el derecho civil no es un medio de pago para acreditar el impuesto al valor agregado.
Justificación: De conformidad con lo dispuesto en los artículos 1o.-B y 5o., fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la figura de la compensación, aplicable en el ámbito civil, si bien es una forma de extinción de las obligaciones que desde el punto de vista tributario puede dar lugar a establecer cuándo nace la obligación de pagar el impuesto al valor agregado, lo cierto es que, en sí misma considerada, no da lugar al acreditamiento, pues para ello es necesario demostrar que el impuesto haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate, esto es, que haya sido enterado a la hacienda pública; siendo que, además, la fracción VI, incisos a) y b), del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, así como el texto vigente a partir del año 2020 de los artículos 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o., párrafos primero y segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establecen que los contribuyentes únicamente pueden optar por compensar las cantidades que tengan a su favor, contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios, por lo cual, la compensación únicamente puede ser empleada para el pago de obligaciones fiscales, cuando el contribuyente tenga el carácter de acreedor y deudor de la autoridad hacendaria, y no respecto de otro contribuyente. Tan es así que, sobre el particular, el diverso artículo 2192, fracción VIII, del Código Civil Federal, incluso prevé que la señalada figura de la compensación no tiene lugar cuando las deudas tienen relación con obligaciones fiscales, y en el caso, la legislación tributaria aplicable no la autoriza expresamente.
Registro: 2025094
La resolución de esta contradicción de tesis dejará un grave precedente para los contribuyentes que celebran operaciones en las que reúnen la calidad de deudor y acreedor; dado que se verán afectados en la determinación del IVA en la que no podrán acreditar dicho impuesto por las contraprestaciones cubiertas mediante compensación.
Resulta intrigante saber cuál será el criterio que tomará la autoridad cuando se trate del IVA causado; es decir, cuando a un contribuyente se le cubra su deuda en carácter de proveedor vía compensación, en la cual no existe un traslado real del impuesto (en términos de la contradicción de tesis), sino que solamente se compensó la contraprestación, entonces ¿se deberá pagar el IVA causado de la operación pese a que no existe traslado de este?
Es inverosímil creer que la autoridad no cobrará dicho gravamen cuando la contraprestación sea cubierta vía compensación, lo que si resulta creíble es que a raíz de este criterio la autoridad puede rechazar el acreditamiento del IVA de las contraprestaciones cubiertas mediante compensación.
Además, aunque los contribuyentes acepten pagar IVA de la operación, la operación carecería del CFDI con complemento de pagos, porque no se pueden emitir comprobantes acreditando únicamente el IVA. Por ello, actualmente no es posible manifestar el pago de un IVA de manera aislada para cumplir con el requisito de que sea liquidado en dinero independiente de la forma en que la obligación principal fue extinguida.
Sin duda esto detona las alarmas de los contribuyentes que celebran operaciones entre partes relacionadas, las cuales en muchas ocasiones ocupan la compensación para cubrir sus obligaciones y hacer efectivos sus derechos. Estos contribuyentes deberán tener cuidado en la forma de determinar el IVA acreditable; ya que bajo el criterio mencionado los gastos que compensen no serán acreditables si no pagan efectivamente el IVA.
