Las operaciones que se realizan tienen implicaciones fiscales, su naturaleza refieren de forma general a la generación de un ingreso acumulable para efectos de. ISR; sin embargo, también se presentan transacciones que disminuyen la base gravable.
Tal es el supuesto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones que los empresarios suelen recibir u otorgar a sus contrapartes, estos conceptos pueden ser considerados como deducciones autorizadas para las personas que los otorgan o ingresos para las personas que los reciben.
Pareciera sencilla la aplicación de estos conceptos pero, si se incluyen un par de elementos, como son extranjeros y retenciones, esto se complica. Dicha situación sucede en las devoluciones, descuentos y bonificaciones que se otorgan mediante plataformas digitales. Por lo que a continuación se abordarán aspectos básicos del tratamiento que se debe dar a estas operaciones.
Protección al consumidor
Las devoluciones del importe pagado por un cliente son más comunes de lo que suele creerse. Si bien este no es el objetivo del negocio (nadie inicia un negocio para devolver las cantidades pagadas), la realidad es que existen diversos factores en los que un consumidor puede exigir la devolución de la cantidad pagada.
En ese orden de ideas el numeral 92 de la Ley Federal de Protección al Consumidor (LFPC), indica que los consumidores tendrán derecho, a su elección, a la reposición del producto o a la devolución de la cantidad pagada, contra la entrega del producto adquirido, y en todo caso, a una bonificación, en los siguientes supuestos:
- cuando el contenido neto de un producto o la cantidad entregada sea menor a la indicada en el envase, recipiente, empaque o cuando se utilicen instrumentos de medición que no cumplan con las disposiciones aplicables, considerados los límites de tolerancia permitidos por la normatividad
- si el bien no corresponde a la calidad, marca, o especificaciones y demás elementos sustanciales bajo los cuales se haya ofrecido o no cumple con las normas oficiales mexicanas
- si el bien reparado no queda en estado adecuado para su uso o destino, dentro del plazo de garantía, y
- en los demás escenarios indicados por esa ley
Por lo que se refiere a las bonificaciones, el artículo 92 BIS de la LFPC dispone que los consumidores tendrán derecho a la bonificación o compensación cuando la prestación de un servicio sea deficiente, no se preste o proporcione por causas imputables al proveedor, o por los demás supuestos contenidos por la propia ley.
Esta bonificación no podrá ser menor al 20 % del precio pagado. El pago de dicha bonificación se efectuará sin perjuicio de la indemnización que corresponda por daños y perjuicios.
Es importante mencionar que estas tan solo son algunas situaciones en las que procede la devolución y bonificaciones en función de la protección del consumidor; sin embargo, existen otras situaciones comerciales en las que los proveedores pueden efectuar devoluciones, bonificaciones e incluso descuentos.
Un caso típico es el que tienen varias tiendas departamentales las cuales enajenan sus productos a través de una página web, y en el supuesto de que el producto no sea del agrado del cliente (pese a que no se afecté los derechos del consumidor), este puede solicitar su devolución.
Otro ejemplo son las prácticas comerciales en las cuales se aplican bonificaciones a ciertos clientes por su lealtad o por el buen comportamiento crediticio.
No obstante, cualquiera que sea la situación que da lugar a una devolución, bonificación o descuento, esta tiene repercusiones fiscales.
ISR
Las personas físicas que reciben ingresos por actividades empresariales y servicios profesionales (que no son ingresos por plataformas digitales), deben acumular a sus ingresos las devoluciones que se efectúen o los descuentos o bonificaciones que se reciban, siempre que se hubiese efectuado la deducción correspondiente (art. 101, fracc. X, LISR).
Por otro lado, las personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales podrán efectuar como deducciones, las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, siempre que se hubiese acumulado el ingreso.
Como se puede observar existe una simetría en el tratamiento fiscal que se debe dar a estos conceptos; aunque, dicha situación se ve afectada cuando existen retenciones y estás se consideran pagos definitivos.
IVA
Por lo que respecta a este impuesto, el numeral 7 de la LIVA indica que el contribuyente que reciba la devolución de bienes enajenados, otorgue descuentos o bonificaciones o devuelva los anticipos o los depósitos recibidos, con motivo de la realización de actividades gravadas por esa ley, deducirá en la siguiente o siguientes declaraciones de pago del mes de calendario que corresponda, el monto de dichos conceptos del valor de los actos o actividades por los que deba pagar el impuesto, siempre que expresamente se haga constar que el IVA que se hubiere trasladado se restituyó.
La restitución del impuesto correspondiente deberá hacerse constar en un documento que contenga en forma expresa y por separado la contraprestación y el impuesto al valor agregado trasladado que se hubiesen restituido, así como los datos de identificación del comprobante fiscal de la operación original.
El artículo 24 del RLIVA dispone que en estos casos los contribuyentes solo podrán deducir el monto de dichos conceptos hasta por el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto. En el caso de resultar remanentes se deducirán en las siguientes declaraciones de pagos mensuales hasta agotarlos. Solo se podrá consumar la deducción a que se refiere este párrafo hasta que la contraprestación, anticipo o depósito correspondiente, se haya restituido efectivamente al adquirente.
Por otro lado, los contribuyentes que devuelvan los bienes que le hubieran sido enajenados, reciban descuentos o bonificaciones, así como los anticipos o depósitos que hubieran entregado, disminuirán el impuesto restituido del monto del impuesto acreditable en el mes en que se dé cualquiera de los escenarios mencionados. Cuando el monto del impuesto acreditable resulte inferior al monto del impuesto que se restituya, el contribuyente pagará la diferencia entre dichos montos al presentar la declaración de pago que corresponda al mes en que reciba el descuento o la bonificación, genere la devolución de bienes o reciba los anticipos o depósitos que hubiera entregado.
RETENCIONES
Cabe señalar que en la hipótesis de retenciones y entero en los términos de los artículos 1o.-A, 3o., tercer párrafo o 18-J, fracción II, inciso a) de la LIVA, no será aplicable este procedimiento.
En este supuesto los contribuyentes deberán presentar declaración complementaria para cancelar los efectos de la operación, sin que las declaraciones complementarias presentadas exclusivamente por este concepto se computen dentro del límite del artículo 32 del CFF.
Así se puede observar que la propia LIVA contempla un tratamiento diferente cuando se trata de la comercialización a través de plataformas electrónicas.
Plataformas electrónicas
La acción 1 del proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE denominado “Abordar los desafíos fiscales planteados por la economía digital”, busca identificar los retos de la economía digital respecto a la aplicación de normas fiscales internacionales.
En México se tomó la decisión de modificar la LISR y la LIVA para adecuar el gravamen por este tipo de actividades, estableciendo dos distintas formas de tributar la cual depende del tipo de gravamen; sin embargo, este tipo de operaciones no están exentas de sufrir devoluciones, descuentos y bonificaciones, lo que hace complejo la operatividad, ya que en gran medida el pago de impuestos se hace vía retención.
Por ello, es importante recordar los elementos básicos del pago de impuestos por el uso de plataformas digitales.
ISR
La Sección III al Capítulo II del Título IV de la LISR denominada “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”, está ubicada dentro del Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales”, en ella se señala que las personas físicas con actividades empresariales que enajenen bienes o presten servicios a través de internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares, están obligados al pago del impuesto.
La obligación de contribuir mediante este régimen corresponde a las personas físicas mencionadas; no obstante, la forma de hacerlo es vía retención que será aplicada por las personas morales residentes en México o residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en el país, así como las entidades o figuras jurídicas extranjeras que proporcionen, de manera directa o indirecta, el uso de las citadas plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares.
La retención se deberá realizar sobre el total de los ingresos que perciban las personas físicas, aplicando las tasas del numeral 113-A de la LISR.
La retención será considerada como pago provisional; salvo que el contribuyente cumpla con los requisitos indicados en el numeral 113-B de la LISR para que sea tomada como definitiva, entorpeciendo los efectos fiscales de las devoluciones descuentos y bonificaciones.
IVA
Por lo que se refiere a este impuesto, el Capítulo III bis, denominado “De la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México”, consta de dos secciones: la primera es de las disposiciones generales y la segunda “de los servicios digitales de intermediación entre terceros”.
Sección I
En esta se gravan los servicios digitales que a continuación se mencionan, cuando estos se proporcionen mediante aplicaciones o contenidos en formato digital a través de internet u otra red, fundamentalmente automatizados, pudiendo o no requerir una intervención humana mínima, siempre que por los servicios mencionados se cobre una contraprestación:
- descarga o acceso a imágenes, películas, texto, información, video, audio, música, juegos, incluyendo los juegos de azar, así como otros contenidos multimedia, ambientes multijugador, la obtención de tonos de móviles, la visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico, pronósticos meteorológicos y estadísticas (no se aplicará lo dispuesto en esta fracción a la descarga o acceso a libros, periódicos y revistas electrónicos)
- clubes en línea y páginas de citas
- la enseñanza a distancia o de test o ejercicios
Esta primera sección es ideal para gravar los servicios digitales prestados por empresas como Netflix o Spotify; toda vez que se razona que los servicios prestados son en territorio nacional, de conformidad con el numeral 18-C de la LIVA.
Ahora bien, en el supuesto de que la persona que presta el servicio de la plataforma digital sea residente en el extranjero sin establecimiento permanente, deberá (entre otras obligaciones) calcular en cada mes de calendario el impuesto, aplicando la tasa del 16 % a las contraprestaciones efectivamente cobradas en dicho mes y realizar el pago mediante declaración electrónica que presentarán a más tardar el día 17 del mes siguiente de que se trate.
Las plataformas al ser en su gran mayoría prestadas por residentes en el extranjero, complica el hecho de llevar a cabo devoluciones a los causantes, esto es en gran medida porque no emiten un CFDI de egresos que permita identificar el IVA restituido.
Sección II
La sección segunda de este nuevo Capítulo se denomina “De los servicios digitales de intermediación entre terceros”, indica que los residentes en el extranjero sin establecimiento en México que funjan como intermediarios entre el receptor y el prestador de servicio deberán cumplir con las obligaciones del numeral 18-J de la LIVA.
Entre estas obligaciones destaca la de retener a las personas físicas que enajenen bienes, presten servicios o concedan el uso o goce temporal de bienes, el 50 % del impuesto cobrado; ello implica el que el residente en el extranjero se sustituya en la obligación del pago del impuesto, por el monto de la retención. En caso de las personas físicas que no proporcionen la clave del RFC, la retención será del 100 %.
Dicha retención se deberá enterar a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el que se hubiese logrado.
Al existir la obligación de retener el IVA a personas físicas (ya sea el 50 o el 100 %), es evidente que en caso de una devolución se generan problemas tanto para el intermediario (por haber retenido y enterado el impuesto) y para el enajenante o prestador de servicio (al cual ya se le aplicó la retención).
Devoluciones descuentos y bonificaciones
Así las operaciones celebradas vía plataformas digitales tienen sus particularidades en cuanto a las devoluciones descuentos y bonificaciones, en razón de ello las reglas de la RMISC 2022 indican el procedimiento a seguir cuando ocurran estos supuestos, por ello a continuación se presentan las preguntas y respuestas respecto a las devoluciones en plataformas electrónicas aplicando para ello las mencionadas reglas:
En caso de un servicio de intermediación en el que un cliente cancela una operación, pero la plataforma ya retuvo el IVA y se ve obligada a restituirlo øcuál es el procedimiento que se debe seguir?
En términos de la regla 12.2.8. de la RMISC 2022, de rubro: “Restitución de contraprestaciones por la cancelación de servicios digitales de intermediación entre terceros prestados por plataformas tecnológicas de residentes en el extranjero”, los sujetos que presten servicios digitales de intermediación entre terceros, cuando derivado de las devoluciones de bienes o cancelación de servicios o del uso o goce temporal de bienes entre el oferente y el demandante de los mismos, restituyan las contraprestaciones que cobraron por la prestación de servicios digitales de intermediación entre terceros, incluyendo las cantidades relativas al IVA correspondiente que, a la fecha de la restitución, ya se hubieren pagado a la autoridad fiscal, podrán deducir el monto de las contraprestaciones sin el IVA que hayan devuelto, del monto de las contraprestaciones de los servicios digitales de intermediación por los que deban pagar el IVA en las siguientes declaraciones de pago hasta agotarlo.
Esto siempre que se encuentren inscritos en el RFC y emitan a las personas a quienes se hizo la restitución un comprobante, en los términos de la regla 12.1.4. de la RMISC 2022 en el que se haga constar el nombre y la clave en el RFC de la persona a la que se realizó la restitución, separando el monto de la contraprestación y el IVA de la operación.
Así la regla 12.1.4. impone la obligación a cargo de los extranjeros de emitir y enviar vía electrónica a los receptores de los servicios digitales en territorio nacional que lo soliciten, los archivos electrónicos en formato .pdf que contengan los comprobantes correspondientes al pago de las contraprestaciones con el IVA trasladado en forma expresa y por separado, con los siguientes requisitos:
- denominación o razón social del emisor
- ciudad y país en el que se expide
- clave de registro tributario de quien lo expide
- precio o valor de la contraprestación por el servicio, sin incluir el IVA
- IVA del servicio
- concepto o descripción del servicio
- fecha de expedición y periodo que ampara la contraprestación
- clave en el RFC del receptor
La deducción del monto de las contraprestaciones que se hayan restituido deberá reflejarse en papeles de trabajo, por ello, en la declaración solo se capturará el monto de las contraprestaciones que servirá de base para el cálculo del impuesto respectivo al periodo de que se trate, una vez aplicada la deducción.
Ahora bien, por la parte del enajenante, la regla 12.3.12. de la RMISC 2022 establece que las personas físicas que enajenen bienes, presten servicios u otorguen el uso o goce temporal de bienes, a través de plataformas tecnológicas, cuando se cancelen operaciones, se reciban devoluciones o se otorguen descuentos o bonificaciones, por la enajenación de bienes, prestación de servicios u otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, a través de plataformas tecnológicas, por las que les hubieran llevado a cabo la retención del IVA de las contraprestaciones, podrán disminuir el monto de la contraprestación de dichas operaciones sin incluir el IVA trasladado, por medio de la presentación de una declaración complementaria del mes al que corresponda la operación para cancelar total o parcialmente los efectos de la operación respectiva.
Lo anterior siempre que, tratándose de descuentos, devoluciones o bonificaciones emitan un CFDI de egresos que contenga en forma expresa y por separado el monto de la contraprestación y el IVA trasladado que se hubiere restituido o en caso de cancelación de la operación, concreten la cancelación del CFDI correspondiente.
De igual forma, la operación deberá registrarse en papeles de trabajo, y en la declaración de pago, solamente se reflejará el monto de las contraprestaciones que servirá de base para el cálculo del impuesto respectivo al periodo de que se trate, una vez aplicada la disminución.
Cabe resaltar que esta operación solo aplica cuando el contribuyente haya optado por tomar las retenciones como pago definitivo.
En servicios de intermediación de una plataforma electrónica: øQué sucede si se cancela la operación, pero la plataforma ya había efectuado la retención y entero del IVA de una persona física que consideró la retención como pago definitivo?
En términos de la regla 12.3.13 de la RMISC 2022, cuando se cancelen operaciones o se otorguen descuentos, devoluciones o bonificaciones por la enajenación de bienes, prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, efectuadas a través de plataformas tecnológicas, las personas físicas oferentes de los mismos que ejerzan la opción de la retención como pago definitivo, podrán solicitar la devolución del IVA que les hubieren retenido o el que hubieren pagado directamente, conforme a lo siguiente:
- deberán emitir por los descuentos, devoluciones o bonificaciones un CFDI de egresos que contenga en forma expresa y por separado el monto de la contraprestación y el IVA trasladado que se hubiere restituido, o en el escenario de cancelación de la operación, se cancelará el CFDI de dicha operación y deberá restituirse el IVA
- la solicitud de devolución se deberá presentar a través del FED, conforme a lo previsto por la regla 2.3.4. y la ficha de trámite 6/PLT “Solicitud de devolución de pago de lo indebido del IVA, por cancelación de operaciones efectuadas a través de plataformas tecnológicas”, contenida en el Anexo 1-A, acompañando el CFDI de egresos a que se refiere el punto anterior, o el CFDI con estatus cancelado en que conste el monto de la operación cancelada y el IVA restituido de forma expresa y por separado, así como el CFDI de retenciones e información de pagos que le haya sido emitido por la plataforma tecnológica, o el acuse de la declaración de pago del IVA, según corresponda
¿Cuáles son los efectos de las cancelaciones en materia de ISR?
Respecto a este impuesto se debe tener en cuenta las siguientes reglas:
Regla
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¿Cuándo aplica?
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Contenido
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12.3.17.
Cancelación
de operaciones de
enajenación de bienes o prestación de servicios a través de plataformas tecnológicas para efectos del ISR
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Tratándose de personas físicas que optan por pago definitivo cuando cobran directamente de los
usuarios de los servicios o adquirientes de bienes
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Cuando se cancelen operaciones, se reciban devoluciones o se otorguen descuentos o bonificaciones, por la enajenación de bienes o prestación de servicios, a través de plataformas tecnológicas, y les hubieran efectuado la retención del ISR por los ingresos percibidos por conducto de las citadas plataformas, o en las que hubieran percibido el pago directamente de los adquirentes de bienes o usuarios de los servicios respectivos, cuyos ingresos ya hubieran sido declarados y pagado el impuesto , las personas físicas oferentes de los bienes y servicios que realicen la restitución de la totalidad o parte del ingreso, podrán disminuir el monto del ingreso de dichas operaciones sin incluir el IVA trasladado, a través de la presentación de una declaración complementaria del mes al que corresponda la operación original, para cancelar total o parcialmente sus efectos, siempre que, en el escenario de descuentos, devoluciones o bonificaciones emitan el CFDI de egresos que contenga el monto del ingreso que se hubiere restituido o en caso de cancelación de la operación, realicen la cancelación del CFDI de la operación.
La disminución del monto de los ingresos deberá realizarse en papeles de trabajo, por lo que en la declaración de pago, únicamente se reflejará el total de los ingresos que servirá de base para el cálculo del impuesto respectivo al periodo de que se trate, una vez aplicada la disminución
|
12.3.8.
Cancelación de operaciones en enajenación de bienes o prestación de servicios a través de plataformas tecnológicas para efectos del ISR
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Tratándose de personas físicas que optan por que las retenciones sean consideradas como pago definitivo
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Cuando se cancelen operaciones o se otorguen descuentos, devoluciones o bonificaciones por la enajenación de bienes o prestación de servicios, efectuadas a través de plataformas tecnológicas, las personas físicas oferentes que ejerzan la opción de tomar la retención como pago definitivo, podrán solicitar la devolución del ISR correspondiente que les hubieren retenido, conforme a lo siguiente:
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12.3.19.
Cancelación de operaciones realizadas por las personas físicas que enajenen bienes o presten servicios, a través de plataformas tecnológicas para efectos del ISR
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Tratándose de personas físicas que no opten por considerar la retención como pago definitivo
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Las personas físicas que únicamente enajenen bienes o presten servicios, a través de plataformas tecnológicas, y no hayan optado por tomar como pagos definitivos las retenciones del ISR que les hubieran efectuado dichas plataformas, cuando se cancelen operaciones, se reciban devoluciones o se otorguen descuentos o bonificaciones, por la enajenación de bienes o prestación de servicios, podrán efectuar la disminución de la cancelación, devolución, descuento o bonificación respectiva, en la declaración de los pagos provisionales que deben efectuar del ejercicio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 106 de la LISR.
Lo anterior siempre que cuenten con la documentación que demuestre dicha operación, como es el CFDI de egresos que contenga el monto del ingreso que se hubiera restituido o en caso de cancelación de la operación, apliquen la cancelación del CFDI de la operación
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Conclusión
Así a través de reglas de la RMISC la autoridad pretende regular el proceso de devolución de operaciones. Es importante recordar que la complejidad de este procedimiento se debe a que la operación se celebra con una persona residente en el extranjero, la cual efectúa una retención que puede ser considerada como definitiva.
De no existir estas reglas, en caso de una devolución o bonificación se pagaría el impuesto (tanto ISR como IVA) por una operación que no se efectuó, dejando en un estado de indefensión al contribuyente.
Es cuestionable el tema de la legalidad que puedan llegar a generar estas reglas, ya que se trata del hecho generador del impuesto por lo que debería contenerse un dispositivo contenido en la ley de cada impuesto; sin embargo es una realidad que la posibilidad de poder ajustar las operaciones canceladas tiene efectos positivos en la determinación del ISR de los causantes.
