La NIF E-1 “Actividades agropecuarias”, en su versión actual de las normas contables aplicables a este sector en vigor desde el 1o. de enero de 2020, describe en el glosario de activos biológicos, que estos son animales o plantas vivos.
En la NIF se señala la forma de reconocer dichos activos durante su transformación y al término de esta, así como el valor de los activos productores de otros activos biológicos o de productos agropecuarios (párrafo 10.1.); de igual forma incluye entre otros, el proceso de la cría y engorda de ganado, además de la forma de determinar el costo de adquisición o valor razonable del activo biológico.
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Según la NIF, en términos generales, cuando los bienes se adquieren para su venta se consideran inventarios, y cuando se destinan para producir otros activos biológicos o en su etapa de transformación, se clasificarán como activos.
El costo de adquisición de los activos biológicos comprende el de adquisición y el de transformación (párrafos 31.2 y 43.4); es decir, el valor en que se adquieren y los costos en que se incurren para estar en condiciones de ser un productor, este último, se considera cuando los animales productores están destinados para generar un producto agropecuario (leche, lana, etc.).
Tratándose de los animales que nacen para ser productores, deben valuarse a su costo de transformación y depreciarse en la vida en que estos producen activos biológicos, considerando todos los costos que se devenguen para su crianza.
Deben presentarse en el estado de posición financiera clasificados como activos a corto y largo plazo en atención a su disponibilidad o uso.
Por otra parte, en el estado de resultados se reflejan por separado, los ingresos por la venta de productos agropecuarios y la ganancia o pérdida por la valuación de los mismos en su proceso de transformación; es decir, se establece un valor razonable estimado de dichos activos y cualquier diferencia que de ello derive en relación con el costo de adquisición se debe registrar en el estado de resultados.
En resumen, el costo de una cría de un animal destinado a la producción, como es el caso de la ganadería de producción, se considera de alguna manera un costo estimado que formará parte del valor del activo, cuyo efecto puede generar un ingreso y dicho activo es susceptible de reflejarse también como depreciación cargada a resultados.
Los efectos fiscales de los animales que nacen dentro de la actividad ganadera, no tienen una regulación específica, incluso existen opiniones que sostienen que únicamente deben considerarse como ingresos hasta que son enajenados; sin embargo, el artículo 16, primer párrafo de la LISR, prevé que las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio.
Particularmente, los artículos 74 y 102 de la LISR, disponen que las personas morales del sector primario, deben considerar el ingreso acumulable en el momento en que sea efectivamente percibido, cuando se reciba en efectivo, en bienes o en servicios, incluyendo los anticipos, así como en los casos en que el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.
Un ingreso común en materia del ISR es cuando se recibe en bienes; este supuesto se actualiza en el caso de las crías de los animales, pues los preceptos 750, fracción X y 753 del Código Civil Federal, prescriben que según su destino los animales pueden considerarse como bienes inmuebles o muebles, y en el caso de los animales que nacen, es evidente que es un ingreso en bienes.
Para determinar su monto, según el artículo 17, primer párrafo del CFF, se tendrá como base el valor de estos, en moneda nacional en la fecha de la percepción, de acuerdo con las cotizaciones o los valores en el mercado, o en defecto de ambos, el de avalúo.
De igual manera, este ingreso en bienes es una modificación positiva del patrimonio del contribuyente, y una manifestación de su capacidad económica, lo que actualiza la obligación contenida en el artículo 31, fracción IV de nuestra Constitución Federal, por lo que el nuevo animal, que derive del nacimiento, debe considerarse un ingreso acumulable para efectos del ISR.
Este acto jurídico también provoca otro efecto fiscal, toda vez que en forma simultánea al ingreso se estaría adquiriendo un bien, el cual según su destino y el régimen en que tribute el contribuyente, podría considerarse como adquisición de mercancías, un gasto, e incluso como un activo fijo, en este último supuesto los artículos 31, 32, segundo párrafo y 34, fracción IX de la LISR consideran inversiones deducibles al 100% a los semovientes, en los que están incluidos los animales.
Ciertamente no existe una disposición específica que permita considerar que los ingresos por adquisición de bienes, a su vez sean deducciones permitidas, pero es inobjetable que se está adquiriendo un bien, por lo que habría elementos sólidos para considerar una deducción permitida, pues si se desconoce este supuesto, se estaría limitando las deducciones necesarias para la realización de la actividad económica del contribuyente, que es un elemento esencial del tributo, y aun cuando no se cumplan con todos los requisitos formales, el reconocimiento de la carga impositiva por el ingreso, actualizaría también el derecho a esas deducciones.
Para entender esta actividad, es menester considerar la definición de ganadería contenida en la Resolución de Facilidades Administrativas del 29 de abril de 2022: “la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos que no hayan sido objeto de transformación industrial; así como la adquisición para actividades de engorda de ganado, siempre que se realice en un periodo mayor a tres meses contados a partir de la adquisición”.
Con base en lo anterior, los animales que se adquieran para su enajenación o no cumplan el plazo citado de engorda, se consideran inventarios y las personas morales que realicen esa actividad deben tributar en el régimen general de Título II de la LISR; en cambio, cuando sean destinados a la ganadería, y las personas obtengan sus ingresos exclusivamente de esa actividad, conforme al artículo 74 de la LISR, tributarán dentro del régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras.
En el primer caso, en atención al artículo 39 de la LISR, se deducirá vía costo de lo vendido cuando se vendan, y en el segundo, los contribuyentes del sector primario con cierto nivel de ingresos, según el artículo 74, séptimo párrafo, fracción II de la LISR, deducirán como gastos las erogaciones efectivamente realizadas en el ejercicio para la adquisición de activos fijos, gastos o cargos diferidos, y los contribuyentes con ingresos elevados aplicarán lo dispuesto para inversiones previsto en la Sección II, del Capítulo II, del Título II de la LISR.
