Entre las actividades gravadas por la LIVA están la enajenación de bienes, la prestación de servicio, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes. El IVA es un impuesto indirecto que grava actos de consumo, no a determinados sujetos; este impuesto repercute en el consumidor final. Por regla general las actividades gravadas están sujetas a la tasa general del 16 %, aunque existen algunas actividades que por su naturaleza son consideradas a la tasa preferencial del 0 %, e incluso otras están exentas del pago del gravamen. En el caso específico la exención obedece a razones generalmente de política económica. Con la exención no se evita que nazca la obligación de un impuesto, toda vez que el sujeto se ubica en algún supuesto del hecho imponible previsto en la norma, pero a través de una norma del mismo nivel se le releva del cumplimiento; generalmente se motiva por la falta de capacidad contributiva por parte de sujeto pasivo destinatario. Las exenciones deben tener el carácter de general, ya que no deben tener como destinatario o beneficiario a una persona física o moral específica, sino que se aplican de manera general, abstracta e impersonal.
Esta última situación se presenta en la enajenación de construcciones adheridas al suelo, destinadas u ocupadas para casa habitación prevista en la fracción II del numeral 9 de la LIVA. La exención se ve reforzada en el artículo 29 del RLIVA que indica que la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de esta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, se tendrán comprendidos dentro de lo dispuesto por la fracción II del numeral 9 de la LIVA, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales.
Ahora bien, dicha exención no tiene como beneficiario a una persona física o moral en particular, sino que aplica o beneficia a todos los sujetos colocados en el mismo supuesto legal. No debemos olvidar que la interpretación de esta norma por los tribunales ha dado pie a que existan diversos criterios, que supuestamente fueron definidos en la jurisprudencia P/J. 4/2016, con registro digital: 2012229: VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9o., FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 29 DE SU REGLAMENTO (21-A DEL VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006), OPERA, INDISTINTAMENTE, RESPECTO DE QUIENES ENAJENEN CONSTRUCCIONES ADHERIDAS AL SUELO DESTINADAS A CASA HABITACIÓN O, INCLUSO, PARA QUIENES PRESTEN EL SERVICIO DE CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES DESTINADOS A ESE FIN O SU AMPLIACIÓN, SIEMPRE Y CUANDO ÉSTOS PROPORCIONEN LA MANO DE OBRA Y LOS MATERIALES RESPECTIVOS. Pero a pesar de este criterio se continuaron realizando interpretaciones diversas que derivaron en la contradicción de tesis 19/2018, la cual prevé, a grandes rasgos, que cuando los servicios sean operados por una inmobiliaria no es aplicable la exención. Por ello, a continuación se examinan las posturas respecto a este tópico.
En la sentencia de la contradicción de tesis se expone que la problemática jurídica consiste en dilucidar si el servicio de construcción integral de bienes inmuebles destinados a casa habitación, cuando es contratado por una persona moral con el objeto de enajenar las viviendas, se trata o no de un servicio exento del IVA y, sobre esta base, si el contratante tiene o no derecho a la devolución de las cantidades que la prestadora del servicio le trasladó indebidamente por concepto de ese tributo.
Las posturas de los tribunales fueron las siguientes:
Décimo Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito
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Décimo Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito
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Sostiene que no se analizó:
Se señala que la inmobiliaria es intermediaria entre la constructora y quien compra la vivienda, por eso no es el sujeto pasivo definitivo, lo cual no da lugar a solicitar la devolución por pago de lo indebido.
El proveedor (constructora) no ha determinado que su operación debió estar exenta y por ello no debió trasladar el impuesto, ya que corresponde al proveedor determinar si sus actos son o no gravados.
Es ilegal que se determine el pago de lo indebido a partir de la situación jurídica de un tercero, porque primero se debe constatar que se trata de un pago de lo indebido conforme a las situaciones jurídicas propias de la contribuyente.
En términos del artículo 22 del CFF la devolución de un impuesto indirecto, debe efectuarse a quien recibió el traslado, ello no implica que le corresponda al propio solicitante acreditar que los servicios que presta su proveedor están exentos del impuesto.
Quien realizó el servicio de construcción es quien debe acreditar que esa actividad estaba exenta.
Si bien la actividad que se exenta es la que desarrolla quien enajena o quien presta el servicio de construcción, el beneficiario directo es el consumidor final al relevarlo del pago del IVA.
Se expuso como ejemplo que si una empresa adquiere un terreno y empieza a construir una casa para su venta, esa actividad estará exenta del pago del IVA; sin embargo, si contrata con otra empresa la prestación de determinado servicio profesional, entonces esos actos
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En los argumentos aludidos por el contribuyente, se alega que se solicitó la devolución del pago de lo indebido, porque el IVA que se le trasladó no debió haberlo pagado, dado que el servicio que se le prestó está exento para efectos del IVA, por lo que al haberse pagado tiene derecho a solicitar la devolución por corresponder a un pago de lo indebido.
Dichos argumentos son fundados debido a las siguientes consideraciones:
Los argumentos se refuerzan con la jurisprudencia de rubro: VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9o., FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 29 DE SU REGLAMENTO (21-A DEL VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006), OPERA, INDISTINTAMENTE, RESPECTO DE QUIENES ENAJENEN CONSTRUCCIONES ADHERIDAS AL SUELO DESTINADAS A CASA HABITACIÓN O, INCLUSO, PARA QUIENES PRESTEN EL SERVICIO DE CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES DESTINADOS A ESE FIN O SU AMPLIACIÓN, SIEMPRE Y CUANDO ÉSTOS PROPORCIONEN LA MANO DE OBRA Y LOS MATERIALES RESPECTIVOS. Registro digital: 2012229.
En la jurisprudencia se advierte que la exención prevista en los artículos 9o., fracción II, de la IVA y 29 de su reglamento, relativa a quienes enajenen construcciones adheridas al suelo destinadas a casa
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no pueden considerarse exentos, en virtud de que el prestador de servicios al no realizar en su integridad la construcción del bien destinado a casa habitación debe pagar a sus proveedores IVA por los materiales que utilizará, de esta manera, la persona a la que le presta el servicio está obligada a aceptar el traslado de dicho impuesto, sin que pueda pretender su posterior devolución, pues esa específica actividad no está comprendida en la exención prevista en los preceptos en cuestión.
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habitación, también es aplicable para quienes presten el servicio de construcción de inmuebles destinados a dicho fin, siempre y cuando estos proporcionen la mano de obra y los materiales respectivos.
Por lo anterior, resulta claro que la empresa sí cuenta con el derecho a la devolución de las cantidades pagadas indebidamente, esto si se toma en cuenta que dichas actividades (enajenación de inmuebles destinados a casa habitación), sí están dentro de la exención a que alude el artículo 29 del RLIVA.
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Resulta evidente el choque de criterios por lo que el Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito determinó que existe la contradicción de tesis, prevaleciendo como jurisprudencia el criterio que se desarrolla a continuación.
De la exposición de motivos de la LIVA, así como del proceso legislativo correspondiente, se concluye que el propósito del creador de la norma fue exentar del pago del IVA a la enajenación de construcciones adheridas al suelo utilizadas o destinadas a casa habitación, toda vez que por su fin (vivienda) las razonó entre los artículos de primera necesidad y de consumo popular, cuyo objetivo es incentivar la construcción de casas habitación, para resolver el problema de escasez de vivienda, sin condicionar en ninguna forma el beneficio a otras actividades.
Resulta indispensable resaltar que partiendo precisamente del objetivo buscado con la exención de que se trata, no podría sostenerse que la subcontratación del servicio de construcción de inmuebles destinados a casa habitación para las instalaciones hidráulicas, eléctricas, gas, aire acondicionado y otras, esté incluida en ese beneficio, derivado de que los servicios de construcción que obtienen la exención necesariamente deben comprender la construcción integral del inmueble destinado a casa habitación; de esta manera, si bien ese tipo de obras tienen relación con la construcción del bien no implican en modo alguno su construcción integral.
En otras palabras, si una empresa adquiere un terreno y empieza a construir una casa para su venta, es indudable que esa actividad estará exenta del pago del IVA; no obstante, si contrata con otra empresa la prestación de determinado servicio profesional e independiente, como es la instalación en las viviendas de estaciones hidrosanitarias, de gas, de muebles de baño, instalación eléctrica, entre otros servicios, esos actos no pueden considerarse exentos del pago del impuesto relativo.
Así si una empresa subcontrata la prestación de servicios en forma parcial, su actividad no puede estar comprendida en los supuestos de la ley ni del reglamento, pues no construyen en su totalidad el inmueble destinado a casa habitación, hipótesis a la que se dirige el artículo 21-A del RIVA, y por el contrario, se ubican en la obligación prevista en el numeral 1o. de la ley relativa, debiendo causar el impuesto el sujeto que realice la actividad y trasladarlo a quien recibe el servicio que contrata.
El servicio de construcción integral de casa habitación por prestar mano de obra y materiales también está exento, por ficción legal o equiparación, conforme a lo dispuesto por el artículo 29 del RLIVA, con lo que, de igual forma, se releva de la obligación del pago del impuesto a quien construye una casa habitación con esas condicionantes, repercutiendo en una aminoración del impacto económico del consumidor final al no trasladarle el impuesto.
Al tratarse de una sola exención, no es dable pensar que la prestación del servicio de construcción pueda beneficiar vía devolución, con motivo del traslado que le hubiera efectuado la constructora a la empresa inmobiliaria que contrató dicha prestación de servicios con un tercero (constructora), para a la postre enajenar la vivienda, lo anterior implicaría un doble beneficio, esto es, una por la exención derivada de la enajenación del inmueble destinado a vivienda y otra por la contratación del servicio de construcción, siendo que, como se dijo, se trata de una sola exención para efectos fiscales.
De esa forma se concluye que la exención de que se trata no va dirigida a inmobiliarias que a través de terceros desarrollan proyectos arquitectónicos de vivienda, con miras a su posterior enajenación al público en general, sino que el beneficio va dirigido al consumidor que adquiera una casa construida o por ficción legal, contrate la prestación de servicios de construcción, por ser las dos vías por las que se adquiere una vivienda.
La anterior contradicción de tesis derivó en la jurisprudencia siguiente:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. NO PROCEDE SU DEVOLUCIÓN CUANDO UNA INMOBILIARIA, CUYO OBJETO ES LA ENAJENACIÓN DE VIVIENDAS, CONTRATA LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE CONSTRUCCIÓN CON UNA DIVERSA PERSONA, FÍSICA O MORAL, PUES EL BENEFICIO DE EXENCIÓN OPERA ÚNICAMENTE RESPECTO DEL CONSUMIDOR FINAL.
Hechos: Los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes resolvieron de manera diferente al considerar, uno de ellos, que la exención del impuesto al valor agregado, prevista en la fracción II del artículo 9o. de la ley que regula ese tributo y en el artículo 29 de su reglamento (21-A del vigente hasta el 4 de diciembre de 2006), relativa a la enajenación de las construcciones adheridas al suelo utilizadas para casa habitación, no es aplicable a los casos en que una persona moral (inmobiliaria) contrate la prestación del servicio de construcción integral de bienes inmuebles destinados a casa habitación, con el objeto de enajenar las viviendas, y por ello la persona moral contratante de aquel servicio (inmobiliaria), no tiene derecho a la devolución, por pago de lo indebido, del monto que se le trasladó por concepto de impuesto al valor agregado; mientras que el otro tribunal concluyó que el servicio de construcción integral de bienes inmuebles destinados a casa habitación, cuando es contratado por una persona moral (inmobiliaria) con el objeto de enajenar las viviendas, sí se encuentra sujeto a ese beneficio fiscal por estar exentos tanto la construcción como la enajenación y, por tanto, tiene derecho a la devolución, por pago de lo indebido, del monto que se le trasladó en concepto de impuesto al valor agregado; ambos tribunales consideraron lo determinado por el Pleno del Alto Tribunal al resolver la contradicción de tesis 252/2015, de la cual derivó la jurisprudencia P./J. 4/2016 (10a.).
Criterio jurídico: El Pleno en Materia Administrativa del Primer Circuito estima que no procede la devolución respecto del impuesto al valor agregado, en los casos en que una inmobiliaria contrate la prestación de servicios para la construcción de un inmueble que a la postre enajenará, dado que dicha contratación en favor de la persona enajenante no puede incluirse en el beneficio tributario de exención que prevén los artículos 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 29 de su reglamento, pues para que dichas actividades se consideren como exentas deben realizarse directamente con el consumidor final, es decir, por quien adquiera un inmueble con uso habitacional o contrate a una persona para la construcción de su casa habitación, pero no cuando es la inmobiliaria quien contrata la construcción integral del inmueble habitacional que después enajenará.
Justificación: Lo anterior, atendiendo a que si bien tanto la enajenación en sentido estricto como la construcción de una casa habitación, se encuentran en la hipótesis de exención a que se refieren los artículos 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 29 de su reglamento, esta última por equiparación o ficción legal, considerada también como enajenación, lo cierto es que para que dichas actividades se consideren como exentas deben realizarse directamente con el consumidor final, es decir, por quien adquiera un inmueble con uso habitacional o contrate a una persona para la construcción de su casa habitación, pero no cuando es la inmobiliaria quien contrata la construcción integral del inmueble habitacional que después enajenará, pues en este caso tal actividad sólo se trata de una prestación de servicios por la que se está obligada a aceptar la traslación del impuesto, en términos de lo previsto en el artículo 3o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; máxime, porque la enajenación y la construcción se trata de dos operaciones equiparables para efectos fiscales, que tienen como objetivo beneficiar al consumidor final de construcciones adheridas al suelo destinadas a casa habitación, ya sea mediante la enajenación de una vivienda construida, o bien, a través de la construcción de dicha vivienda, pero siempre que dichas actividades se realicen de manera directa en favor del consumidor final, por ser las vías que éste utiliza para adquirir su casa habitación y atiende a la necesidad de resolver el problema de la escasez de vivienda, siendo ésta un artículo de primera necesidad y de consumo popular, tal como lo consideró el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la ejecutoria dictada en la contradicción de tesis 252/2015, de la cual derivó la jurisprudencia P./J. 4/2016 (10a.).
Registro digital: 2024999.
Puntos medulares
El criterio expuesto en contra de la devolución resulta coherente al no existir un procedimiento que le permita la devolución por pago de lo indebido a la inmobiliaria, porque, si bien soportó el traslado del IVA que a su parecer era improcedente, se tendría que estudiar la actividad efectuada por un tercero para ver si procedía el traslado y resolver así la procedencia de la devolución por el pago de lo indebido.
No obstante, en el pronunciamiento del Pleno al resolver la contradicción de tesis al analizar el pago de lo indebido, aborda un punto distinto, rebuscando la intención del legislador de poner al alcance de la población viviendas, al concluir que el beneficio de la exención solo aplica con operaciones con el consumidor final, ignorando así la mecánica del IVA.
La redacción de la jurisprudencia resulta absurda, y no deja ver el fondo real de la controversia, sino que se basa solamente en la interpretación correcta o incorrecta de la jurisprudencia ya emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), pero llegando a conclusiones distintas. En la jurisprudencia emitida por la Corte había quedado claro que la prestación de servicios de construcción y la enajenación de casa habitación son actividades que pueden llevarse a cabo de manera independiente para efectos de aplicar la exención ya que no son actos conexos.
Es una realidad es que esta jurisprudencia impacta negativamente en el sector inmobiliario, al concluir que las operaciones que celebran con constructoras no son exentas de IVA, dado que no son el consumidor final, lo cual llevará a encarecer la vivienda.
