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En términos del artículo 4o., fracciones XIII y XXVIII de la Ley de Hidrocarburos, se considera expendio al público: la venta al menudeo directa al consumidor de gas natural o petrolíferos, entre otros combustibles, en instalaciones con fin específico o multimodal, incluyendo las estaciones de servicio, de compresión y de carburación, entre otras; y por petrolíferos: a los productos que se obtienen de la refinación del petróleo o del procesamiento del gas natural y que derivan directamente de hidrocarburos, tales como gasolinas, diésel, querosenos, combustóleo y gas licuado de petróleo, entre otros, distintos de los petroquímicos.
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Para efectos del IESPS, según el numeral 1o. de la LIESPS, están obligadas al pago de este impuesto, las personas que realicen entre otros actos o actividades, la enajenación de bienes en territorio nacional o, en su caso, la importación de los bienes, ambos señalados en esta ley.
En el caso particular de combustibles, el precepto 2o, fracción I, inciso D), numeral 1, subincisos a), b) y c), señala que por la enajenación o la importación de combustibles automotrices (gasolina menor a 91 octanos, mayor o igual a 91 octanos y por diésel) se aplicarán las cuotas ahí establecidas, por cada litro enajenado o importado.
El alcance del concepto de enajenación previsto en los artículos 7o y 10 de esta ley, ha propiciado confusión, pues incluye, además de los supuestos previstos en el artículo 14 del CFF, el autoconsumo de los bienes que realicen los contribuyentes del impuesto referidos en los incisos D) y H), de la fracción I, del artículo 2o. de la LIESPS, en el que se incluyen los combustibles en comento, cuyo impuesto se causa cuando se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de lo cobrado; y en el caso del consumo o autoconsumo, se considera que se efectúa la enajenación en el momento en el que el contribuyente o las autoridades fiscales conozcan que se realizaron los hechos mencionados, lo que ocurra primero.
Por otra parte, el precepto 8o, fracción I, incisos c) de la LIESPS, prescribe que no se pagará el impuesto por las enajenaciones que lleven a cabo personas diferentes de los fabricantes, productores o importadores de los bienes aludidos en los incisos C), D), G) y H) de la fracción I del artículo 2o. y el artículo 2o.-A de esta Ley, donde están comprendidos los combustibles, y en estos casos, las personas distintas de los fabricantes, productores o importadores, no se consideran contribuyentes de este impuesto.
Con esta redacción, las estaciones de servicios, comúnmente llamadas “gasolineras”, tienen la duda si por el autoconsumo de combustibles en la realización de sus actividades, deben pagar el impuesto, y en su caso de expedir del CFDI correspondiente.
Para el primer supuesto, desde la reforma fiscal de 2014 a esta Ley, únicamente están obligados al pago del IESPS, los fabricantes, productores o importadores; por ende, con apoyo en el citado artículo 8o., quienes no se ubiquen en este supuesto no son contribuyentes de este, situación jurídica donde generalmente se encuadran las gasolineras, salvo que importen esos bienes; en consecuencia, al no ser contribuyentes del IESPS, tampoco les sería aplicable la regulación del autoconsumo.
En torno a la obligación de expedir CFDI por el citado autoconsumo, tampoco les sería atribuible, toda vez que no son contribuyentes del IESPS y el numeral 29 del CFF, señala que dichos comprobantes se emitirán por los ingresos o actos que realicen cuando las leyes así lo establezcan.
Al respecto, la exigencia contenida en el artículo 19, fracción II de la LIESPS, de generar tales comprobantes, es para quienes los contribuyentes de ese impuesto, supuesto jurídico que no se extiende a los que no lo sean; por tanto, las gasolineras que no se consideren contribuyentes del IESPS y realicen autoconsumos de combustibles, no serán sujetos de ese impuesto ni tampoco tienen porque expedir CFDI; ello, sin menoscabo que estos conceptos se constituyan como una deducción permitida, pues el artículo 77 del RLISR, permite considerar como tal el consumo de inventarios propios y siempre que se cuente con la evidencia que acredite tales actos.
