a acción 15 del Plan de Acción contra los BEPS tiene como fin desarrollar un Instrumento Multilateral (MLI por sus siglas en inglés) que permita a los países aplicar medidas relativas para la modificación de los convenios para evitar la doble imposición (CDI) en forma rápida, sistemática y coordinada.
Así distintos países se han dado a la tarea de agregar a sus legislaciones el convenio multilateral, y México no es la excepción, de tal forma que el 12 de octubre de 2022 quedó aprobado en lo general y en lo particular por las Comisiones Unidas de Relaciones Exteriores; y de Hacienda y Crédito Público del Senado de la República, el convenio multilateral, así como la lista actualizada de reservas y notificaciones, por lo que a continuación se abordarán sus principales puntos.
Antecedentes
En noviembre de 2016, más de 100 jurisdicciones concluyeron negociaciones sobre el convenio multilateral para implementar medidas relacionadas con tratados fiscales para prevenir la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
El MLI implementará rápidamente una serie de medidas de tratados fiscales para actualizar los impuestos internacionales, y reducir las oportunidades de evasión fiscal por parte de las empresas multinacionales. El MLI ya cubre 100 jurisdicciones y entró en vigor el 1o. de julio de 2018.
Su principal función es ofrecer soluciones concretas para que los gobiernos cierren las brechas en las normas fiscales internacionales existentes mediante la transposición de los resultados del Proyecto BEPS de la OCDE/G20 en tratados fiscales bilaterales en todo el mundo.
De esa forma el MLI modifica la aplicación de miles de tratados fiscales bilaterales celebrados para eliminar la doble imposición. También implementa estándares mínimos acordados para contrarrestar el abuso de los tratados y mejorar los mecanismos de resolución de disputas, al tiempo que brinda flexibilidad para acomodar políticas específicas de tratados fiscales.
Plan de acción BEPS
La acción 15 del proyecto BEPS exploró la conveniencia y viabilidad técnica de la elaboración de este instrumento multilateral que permitiera a los estados adherirse a este de una manera rápida. El MLI se firmó el 7 de junio de 2017 por 68 jurisdicciones; este permite la inclusión relativamente rápida en los CDI de medidas que impiden el abuso de convenios y el uso artificioso del estatuto de establecimiento permanente, así como la inclusión de mecanismos para fortalecer la solución de controversias. Si bien con el MLI se modificarían los CDI, no los sustituye ni los elimina, sino se convierte en una herramienta o protocolo de interpretación uniforme, además de introducir conceptos y medidas para evitar prácticas BEPS.
Para que se modifique un CDI con motivo de MLI se requiere que se reúnan las siguientes condiciones:
- ambos países parte de un CDI deben haber firmado y ratificado el MLI por su normatividad interna y depositado el documento respectivo en la OCDE
- el CDI debe estar comprendido; es decir, ambos estados debieron convenir declararlo como comprendido, lo que implica que aun cuando un estado esté de acuerdo en incluir el CDI si el otro no lo está no aplicará MLI
Este instrumento contiene tres tipos de disposiciones para su funcionamiento:
- obligatorias. Son normas con estándares mínimos que deberán observar los estados firmantes, un ejemplo de estas es la llamada cláusula PPT (test de proporcionalidad)
- opcionales por la negativa. Están incluidas en el acuerdo, salvo que algún estado realice una reserva (anule su aplicación), y
- opcionales por la positiva. Son normas que requieren la manifestación de aceptación expresa de los estados firmantes para su aplicación
Convenio en México
Nuestro país ya firmó el MLI y pese a la tardía ratificación, México ya había incorporado en la legislación doméstica varias disposiciones para la observancia de las acciones que comprende el plan BEPS.
Así las Comisiones Unidas de Relaciones Exteriores y de Hacienda y Crédito Público dieron a conocer los siguientes dictámenes:
- proyecto de decreto por el que se aprueba la convención multilateral para implementar las medidas relacionadas con los tratados fiscales destinadas a prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecha en París, Francia, el 24 de noviembre de 2016, así como sus reservas y notificaciones
- proyecto de decreto por el que se aprueba el estatus de la lista actualizada de reservas y notificaciones a la convención multilateral para implementar las medidas relacionadas con los tratados fiscales destinadas a evitar la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios
Estos ajustes se dieron por la necesidad de implementar un instrumento multilateral con un enfoque innovador para permitir a los países modificar rápidamente sus convenios fiscales bilaterales y aplicar las medidas desarrolladas sobre BEPS, a fin de contar con herramientas para asegurar que los beneficios sean gravados en donde se realizan las actividades económicas que los generan y se produce valor, otorgando al mismo tiempo a las empresas mayor certeza al reducir las controversias sobre la aplicación de las reglas tributarias internacionales y estandarizando los requisitos de cumplimiento.
De esta forma se espera la mejora respecto a la solución de controversias, e igualmente se prevén diversas disposiciones para fortalecer la red global de tratados que asciende a más de 3000 a nivel mundial.
El convenio se divide en las siguientes partes:
Parte |
Alcances |
I. Ámbito e interpretación de términos (Arts. 1 y 2 del MLI) |
Se prevé que la convención modifique todos los Acuerdos Fiscales Comprendidos (AFC). Por AFC, se debe entender: acuerdos para evitar la doble imposición en materia de ISR:
La expresión “jurisdicción contratante” designa a una parte de un AFC. El término “signatario” implica un estado o jurisdicción que haya firmado la convención, pero para el que aún no esté en vigor |
II. Mecanismos híbridos (Arts. del 3 al 5 del MLI) |
Por las entidades transparentes se contempla que para efectos de un AFC, las utilidades obtenidas a través de una entidad fiscalmente transparente serán rentas de un residente de una jurisdicción contratante, pero únicamente en la medida en que esas rentas se tomen, como rentas de un residente de esa jurisdicción contratante. Además, se específica que no serán aplicables las disposiciones de un AFC que obliguen a una jurisdicción contratante a conceder una exención del ISR o una deducción o crédito equivalente al ISR pagado en relación con la renta obtenida. Referente a las entidades con doble residencia, cuando por razón de las disposiciones de un AFC una persona, distinta de una persona física, sea residente de más de una jurisdicción, las autoridades competentes harán lo posible por determinar, mediante acuerdo mutuo, aquella de la que deba considerársele residente a los efectos del AFC, teniendo en cuenta:
En el escenario de no existir dicho acuerdo la persona no tendrá derecho a las desgravaciones o exenciones de impuestos previstas en el AFC |
III. Utilización abusiva de los tratados (Arts. del 6 al 11 del MLI) |
Los AFC se modificarán a fin de incluir el siguiente preámbulo: Con la intención de eliminar la doble imposición en relación con los impuestos comprendidos en este Acuerdo sin generar oportunidades para la no imposición o para una imposición reducida mediante evasión o elusión fiscales (incluida la práctica de la búsqueda del tratado más favorable que persigue la obtención de los beneficios previstos en este acuerdo para el beneficio indirecto de residentes de terceras jurisdicciones). Para impedir la utilización abusiva de los tratados, se establece que pese a la existencia de disposiciones de un AFC, los beneficios concedidos no se otorgarán a un elemento de renta o de patrimonio cuando sea razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que el acuerdo u operación que directa o indirectamente genera el derecho a percibir ese beneficio tiene entre sus propósitos principales la obtención del mismo, excepto cuando se determine que la concesión del beneficio en esas circunstancias es conforme con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes del AFC. Se imponen las condiciones en las cuales un contribuyente puede aplicar los beneficios de un AFC. En materia de dividendos cuando en un AFC exenten de este gravamen o limiten la tasa impositiva a la que pueden someterse, siempre que el beneficiario efectivo o el perceptor sean una sociedad residente de la otra jurisdicción contratante que posea, tenga o controle más de un cierto volumen de capital, acciones, valores o derecho de voto o un derecho de participación similar en la sociedad que paga los dividendos, se aplicarán únicamente si las condiciones de propiedad descritas en dichas disposiciones se cumplen durante un período de 365 días que comprenda el día del pago de los dividendos. También se añaden reglas para la aplicación de los beneficios en ganancias de capital procedentes de la enajenación de acciones o participaciones en entidades cuyo valor proceda de bienes inmuebles, en ese contexto, solo aplicará:
Relacionado con la norma antiabuso para establecimientos permanentes situados en terceras jurisdicciones, se tiene que los beneficios del AFC no se aplicarán a ningún elemento de renta sobre el que el impuesto en la tercera jurisdicción sea inferior al 60 % cuando:
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IV. Elusión del estatus de establecimiento permanente (Arts. del 12 al 15 del MLI) |
En la elusión artificiosa del estatus de establecimiento permanente a través de acuerdos de comisión y estrategias similares se dispone que; no obstante lo dispuesto en un AFC que defina la expresión “establecimiento permanente”, será cuando una persona opere en una jurisdicción contratante de un AFC por cuenta de una empresa y, como tal, concluya habitualmente contratos, o desempeñe habitualmente el papel principal en la conclusión de contratos rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por la empresa, y dichos contratos se celebren:
Cumpliéndose esto dicha empresa tiene un establecimiento permanente en esa jurisdicción contratante respecto de las actividades que esa persona lleve a cabo para la empresa, excepto si la realización de dichas actividades por la empresa a través de un lugar fijo de negocios situado en esa jurisdicción contratante no hubiera implicado que ese lugar fijo de negocios se tomará como un establecimiento permanente en los términos definidos en el AFC. Lo anterior no será aplicable cuando la persona que intervenga en una jurisdicción contratante por cuenta de una empresa de la otra jurisdicción contratante efectúe una actividad económica en la jurisdicción contratante referida en primer lugar como agente independiente e intervenga por la empresa en el curso ordinario de esa actividad. Sin embargo, cuando una persona intervenga exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de una o más empresas a las que esté estrechamente vinculada, esa persona no será un agente independiente conforme a los términos de este apartado en relación con cualquiera de dichas empresas. Se da la definición de “persona estrechamente vinculada a una empresa” y esta surge si, a la vista de todos los hechos y circunstancias pertinentes, una tiene el control sobre la otra o ambas están bajo el control de las mismas personas o empresas. Se considerará que una persona está estrechamente vinculada a una empresa si una posee directa o indirectamente, más de 50 % del derecho de participación en la otra (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 % del total del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participación en su patrimonio) o si otra persona posee directa o indirectamente, más del 50 % del derecho de participación |
V. Mejora de los mecanismos de resolución de controversias (Arts. 16 y 17 del MLI) |
En el procedimiento de acuerdo mutuo, cuando una persona estime que las medidas adoptadas por una o por ambas jurisdicciones contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del AFC, podrá someter su asunto a la autoridad competente de cualquiera de las jurisdicciones contratantes. El tema deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme con las disposiciones del AFC. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo mutuo con la autoridad competente de la otra jurisdicción contratante a fin de evitar una imposición que no se ajuste al AFC. Las autoridades harán lo posible por resolver las dificultades o dudas que plantee la interpretación o aplicación del AFC mediante un acuerdo mutuo. También podrán consultarse para eliminar la doble imposición en los supuestos no previstos en el AFC. También se específica que cuando una jurisdicción contratante incluya en los beneficios de una empresa, y en consecuencia grave los de una empresa de la otra jurisdicción que ya han sido sometidos a imposición en esa otra, se practicará el ajuste que proceda a la cuantía del impuesto exigido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del AFC y las autoridades competentes de las jurisdicciones se consultarán de ser necesario |
VI. Arbitraje (Arts. del 18 al 26 del MLI) |
Se establece que toda parte podrá optar por aplicar el arbitraje respecto de sus AFC y notificará su decisión al depositario. El arbitraje es obligatorio y vinculante cuando:
Para la designación de los árbitros, estos conformarán un panel, con las siguientes normas:
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VII. Disposiciones finales (Arts. 27 y 39 del MLI) |
Se indica que el 31 de diciembre de 2016, la convención estará abierta a la firma por:
De igual forma se detalla que la convención está sujeta a ratificación, aceptación o aprobación. |
México aceptó que 61 tratados internacionales para evitar la doble tributación se incluyeran dentro del lineamiento de la convención; sin embargo, se mantuvieron algunas reservas a los artículos de los tratados.
Reservas
México se reserva el derecho:
- a no aplicar la totalidad del artículo 3 (entidades transparentes) a sus AFC
- de que la totalidad del artículo 4 (entidades con doble residencia) no se aplique a sus AFC que ya aborden casos en que una persona distinta de una persona física es residente de más de una jurisdicción, denegando los beneficios del tratado sin requerir a las autoridades competentes de las jurisdicciones que hagan lo posible por llegar a un acuerdo mutuo
- de que el artículo 6 (objeto de los acuerdos fiscales comprendidos) no se aplique a sus AFC
- de no aplicar el apartado 1 del artículo 7 (impedir la utilización abusiva de los tratados) a sus AFC que ya contengan disposiciones que impidan la obtención de los beneficios que de otro modo se desprenderían del AFC cuando el propósito principal, o uno de los propósitos principales de un acuerdo u operación, o de cualquier persona relacionada con un acuerdo u operación, fuera el de obtener tales beneficios
- de que la totalidad del artículo 11 (aplicación de los acuerdos fiscales para restringir el derecho de una parte a someter a imposición a sus propios residentes) no se aplique a sus AFC que ya contengan las disposiciones descritas en el apartado 2 de dicho artículo
- de que la totalidad del artículo 14 (división de contratos) no se aplique a sus AFC
- de que la totalidad del artículo 17 (ajustes correlativos) no aplique a sus ACF que ya contengan la disposición descrita en el apartado 2 de dicho artículo
- de que el apartado 4 del artículo 35 (surtimiento de efectos) no se aplique con respecto a sus AFC
Entrada en vigor e inicio en su aplicación
La convención entrará en vigor el primer día del mes siguiente a la conclusión de un plazo de tres meses naturales contados a partir de la fecha de depósito del quinto instrumento de ratificación, aceptación o aprobación.
En el escenario de que México deposite su ratificación del MLI ante la OCDE antes de que termine el mes de noviembre 2022, dicho instrumento entrará en vigor en México a partir del 1o. de marzo de 2023. Sin embargo, si México retrasa el depósito de su ratificación más allá de este mes, el MLI entrará en vigor en fechas posteriores, es decir, el primer día del siguiente mes posterior al periodo de tres meses de calendario completos contados a partir del depósito de la ratificación.
Conclusión
La evolución de los tratados internacionales para evitar la doble tributación obedece en primera instancia a la globalización en los negocios que permite que cada día sea más fácil operar en distintas jurisdicciones; sin embargo, esto también desencadena la llamada “doble no imposición” que es utilizada para eludir gravámenes en dos o más jurisdicciones aplicando los beneficios de los convenios internacionales.
Por ello, resulta necesario una convención multilateral que permita poner freno a estas prácticas abusivas que afecta a los estados.
Eso sin mencionar que la ratificación de la convención en México se dio a la luz de la presión de poder implementar el impuesto mínimo global, el cual todavía no entra en vigor, pero se espera que en su aplicación México se vea beneficiado por los tributos recaudados de empresas multinacionales.
