La forma de contribuir al gasto público ha evolucionado, y con ello se han modificado las legislaciones domésticas con el objeto de perfeccionar la forma de tributar de los causantes, pero esta no es la única razón por la cual se han enmendado los ordenamientos fiscales, ya que en los últimos años se han popularizado los cambios con la finalidad de adoptar las recomendaciones internacionales para evitar la elusión y evasión fiscal.
Uno de los planes que busca erradicar esas prácticas es el implementado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE); es el conocido proyecto BEPS, “Erosión de la base y la transferencia de las utilidades”, por sus siglas en inglés (Base Erosion and Profit Shifting), el cual hace referencia a la erosión de la base imponible y al traslado de beneficios propiciados por la existencia de lagunas o mecanismos no deseados entre los distintos sistemas impositivos nacionales.
El traslado de bases gravables se ha perfeccionado por medio de estrategias fiscales agresivas empleadas por las empresas, las cuales deciden correr el riesgo en el entendido que su actuación se encuentra al margen de la ley.
El proyecto BEPS cuenta con 15 acciones emitidas por la OCDE el 2015, con el objetivo principal de desaparecer este tipo estrategias que afectan la base gravable, y que se dividen en grupos.
Así las acciones que emprenden los organismos internacionales en forma de recomendaciones buscan contrarrestar los efectos de los contribuyentes que evaden impuestos.
Prácticas elusivas
La evasión fiscal es por sí un problema considerable para las arcas del fisco a nivel internacional; sin embargo, las penas por realizar este tipo de prácticas están encuadradas como el delito de defraudación fiscal, esto a diferencia de las prácticas elusivas, las cuales no vulneran la esfera jurídica, pero pueden llegar a ser catalogadas abusivas.
Las normas específicas anti-elusión (SAARs, por sus siglas en inglés: Specific Anti-Avoidance Rules) son reglas dirigidas a combatir esquemas u operaciones que abusan de la ley tributaria y que son conocidas o suficientemente entendidas por la autoridad.
Estas problemáticas (evasión y elusión fiscal) no solo suceden a nivel internacional; sino que cada estado tiene sus propios “trapos sucios” a nivel local. Ante ello, se presentan algunas prácticas evasivas y elusivas actuales, así como las medidas tomadas por las autoridades.
Práctica fiscal |
Medida para contrarrestar |
Simulación de operaciones. Esta práctica ha evolucionado con el transcurso del tiempo, desde sus primeras implementaciones con la facturación impresa en la que se utilizaban comprobantes falsos, hasta la actualidad en la que el comprobante no es falso, pero puede amparar operaciones inexistentes o simuladas. La simulación de operaciones se popularizó entre los causantes de impuestos; ya que con ello podían disminuir la base tributaria, sin que existiera una operación real. Esta operación se caracteriza por tener dos partes fundamentales: las empresas que facturan operaciones simuladas (Efos) y las empresas que deducen operaciones simuladas (Edos). Esta práctica se traduce en una planeación fiscal agresiva que recayó en defraudación fiscal, se dio a conocer por el SAT en el ejercicio 2014, la famosa “operación carrusel”; la cual tiene su base en las dos partes descritas y consiste en que más de dos empresas (constituidas formalmente) se ponen de acuerdo para diseñar el mecanismo de evasión, a través de la simulación de operaciones. Es decir, los contribuyentes (Efos) emiten un CFDI sin que se lleve a cabo la real prestación de servicios o la entrega del bien, con el objeto de que otro contribuyente (Edos) los deduzca para el pago del ISR |
El combate contra esta práctica inicia en el ejercicio 2014, año en el que se incorporó al CFF el numeral 69-B del CFF, que indica que cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes. Cuando se confirme que el contribuyente simuló operaciones (después de un procedimiento donde el contribuyente puede aportar pruebas para desvirtuar la presunción de la autoridad), este será incluido en una lista con la finalidad de que los contribuyentes que celebraron operaciones con dicho contribuyente quiten los efectos fiscales que le dieron a los CFDI´s emitidos. Pareciera que la consecuencia de quitarle el efecto fiscal a los CFDI´s, sería suficiente para erradicar esta práctica; sin embargo, eso no fue suficiente. Así, en 2020 se reformaron distintos ordenamientos para endurecer las penas para los que se dedican a la comercialización de CFDI´s, estas penas son las siguientes:
Pese a esto, el pleno de la SCJN inició el estudio de constitucionalidad de estas medidas en contra de la venta de CFDI´s. El cual calificó como excesivo que se considere a los delitos fiscales como una amenaza y afectación a la seguridad nacional, y por lo tanto se declaró inconstitucional hasta el momento solo por ese rubro |
Incumplimiento de declaraciones, problemas con el domicilio fiscal, simulación de operaciones. Si bien es cierto que el tema de simulación de operaciones se refirió en el rubro pasado (en el que se especificó la operatividad de esta práctica), también lo es que existe otra consecuencia la cual necesita un tratamiento aparte. Por lo que respecta al incumplimiento de declaraciones, es la vía más obvia para omitir el pago de contribuciones, ya que si no existe presentación de estas, el SAT no estará enterado del crédito fiscal que adeuda el contribuyente. En algunas ocasiones los contribuyentes con problemas para pagar sus impuestos optan por posponer la presentación de declaraciones, lo que resulta riesgoso, ante las diversas medidas tomadas por la autoridad para erradicar esta práctica. Desaparición del contribuyente. Si el SAT no cuenta con los datos para ubicar a un contribuyente, resulta complicado creer que la autoridad pueda llevar a cabo sus facultades de comprobación, e incluso existen casos en los que a los contribuyentes que ya cuentan con un crédito fiscal firme y se les inicia el Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE) estos desaparecen, haciendo difícil la recaudación del impuesto adeudado. Por lo anterior, la autoridad se ha empeñado en que el domicilio fiscal de los contribuyentes cumpla con los requisitos previstos en el artículo 10 del CFF |
Las medidas para contrarrestar dicha práctica no solo son sanciones económicas, sino que existe la posibilidad de que la autoridad decida restringir o cancelar los certificados de sellos digitales (CSD), Esta es una facultad de gestión, que implica una consecuencia adversa para los contribuyentes por incumplir con estas obligaciones. La restricción temporal de los CSD del numeral 17-H Bis del CFF, refiere que tratándose de CSD para la
Estos tan solo son algunos supuestos en los que la autoridad puede restringir temporalmente el CSD. En caso de que el contribuyente no subsane la situación, el CSD quedará sin efectos permanentemente. Esta es una facultad de gestión que le permite a la propia autoridad revisar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales; sin embargo, es una realidad que perjudica de forma directa a las operaciones de los causantes, toda vez que el restringir el CSD, impacta negativamente a las ventas al no poder emitir CFDI´s por las operaciones. Lo expresado, sin menoscabo de las infracciones y multas en las que pueden recaer por la no presentación de declaraciones, estar como no localizados o la simulación de operaciones |
Obstaculizar las facultades de comprobación y no cumplir con las disposiciones fiscales. Una de las formas de evadir impuestos es restringiendo la información a la que puede acceder la autoridad. De esta manera el contribuyente no proporciona a la autoridad la información que mediante disposiciones fiscales tiene la obligación de efectuar. También se puede presentar el escenario en el que el contribuyente en el ejercicio de facultades de comprobación no aporte información solicitada, obstaculizando la labor de la autoridad |
El numeral 55 del CFF contempla que las autoridades fiscales podrán determinar presuntivamente cuando se dé alguna de las hipótesis establecidas en sus fracciones. Los supuestos plasmados corresponden a conductas negativas o irregulares desplegadas por el contribuyente que imposibilitan u obstaculizan la función de fiscalización de la autoridad. En este caso, la autoridad deberá razonar y motivar qué la llevó a la aplicación de la determinación presuntiva, ya que resulta insuficiente que señale que el contribuyente no lleva, por ejemplo, la contabilidad en términos de los ordenamientos fiscales |
Beneficiario controlador. El ocultar al beneficiario efectivo de las sociedades, es una práctica utilizada por algunos contribuyentes que buscan esconder al beneficiario efectivo de la operación. Esta conducta más que buscar la defraudación fiscal, tiene la finalidad de proteger a los verdaderos controladores de las organizaciones. El beneficiario controlador, no solo es una figura en materia tributaria; sino que también se le regula en la materia de prevención del lavado de dinero, pero con un tratamiento diverso al ámbito fiscal. Existen múltiples casos en los que los que las organizaciones designan como socios o accionistas a terceras personas que no cuentan con el efectivo control de las transacciones y peor aún, utilizan la situación desfavorable de estas personas para cometer delitos, siendo uno de ellos la defraudación fiscal. Esta práctica es recurrente en territorio nacional; pero no se limita a este; ya que la identificación del beneficiario controlador es un problema a nivel internacional, en el cual se utilizan terceras personas en naciones con convenios para evitar la doble tributación, que son controladas por empresas establecidas en países sin estos convenios. Si bien el concepto de beneficiario efectivo parece de sencilla comprensión, en la práctica dilucidar con claridad si nos encontramos o no ante un beneficiario efectivo en un esquema económico puede tener sus dificultades |
Algunos países están actuando respecto al beneficiario controlador. En México, a partir del ejercicio 2022 las personas morales, las fiduciarias, los fideicomitentes o fideicomisarios, así como las partes contratantes o integrantes, en el caso de cualquier otra figura jurídica, están obligadas a obtener y conservar, como parte de su contabilidad, y a proporcionar al SAT, cuando dicha autoridad así lo requiera, la información fidedigna, completa y actualizada de sus beneficiarios controladores, en la forma y términos que dicho órgano desconcentrado determine mediante reglas de carácter general. La información podrá suministrarse a las autoridades fiscales extranjeras, previa solicitud y al amparo de un tratado internacional en vigor del que México sea parte, que contenga disposiciones de intercambio recíproco de información, en términos del artículo 69, sexto párrafo del CFF. Cuando el SAT requiera la información relativa a los beneficiarios controladores, el plazo para proporcionarla será de 15 días hábiles (se podrá ampliar por diez días) |
Limitación a la deducción de gastos con partes relacionadas. Esta más que una práctica evasiva se trata de una elusiva, la cual algunos grupos de contribuyentes aprovechan para reducir la carga tributaria. Esta práctica consiste en que los grupos multinacionales podrían realizar una adjudicación artificial de sus gastos generales, alojándolos principalmente en jurisdicciones con mayores tasas tributarias; algunas jurisdicciones han optado por sencillamente limitar el monto o proporción de gastos con partes relacionadas que se pueden deducir de la base gravable |
Algunas jurisdicciones con sistemas tributarios sólidos han optado por la introducción de reglas de precios de transferencia para normar las operaciones entre partes relacionadas, estos se basan principalmente en el principio de plena competencia (arm’s length), otras jurisdicciones han optado por una medida menos compleja y de más sencilla inspección: limitar los gastos con partes relacionadas que se pueden deducir. Las limitaciones pueden estar dirigidas a todos los gastos con partes relacionadas, o solo a aquellos rubros que presentan mayor riesgo de “volatilidad”, tales como pagos de intereses, regalías o servicios |
Transmisión indebida de pérdidas. Esta práctica consiste en la generación de constantes pérdidas y ya fue identificado por la autoridad fiscal. Así se detectó que varios contribuyentes recurrentemente y por largos periodos, generaban pérdidas fiscales. En principio, esta situación tendría que ser insostenible, pues difícilmente los negocios pueden mantenerse en el largo plazo con pérdidas constantes. Pero no solo se identificaban contribuyentes con pérdidas fiscales, sino que también era frecuente verlos involucrados en esquemas de reestructura, mediante los cuales transmitían esas pérdidas fiscales generadas durante varios años a otras empresas |
Por lo anterior, el legislador en el artículo 69-B bis le otorga al SAT la facultad de presumir la transmisión indebida de pérdidas fiscales cuando derivado del análisis de la información con la que cuenta la autoridad, detecte que un contribuyente que tenga el derecho a disminuir pérdidas fiscales fue parte de una reestructuración, escisión, fusión de sociedades, o un cambio de accionistas. Este numeral puede confundir a los contribuyentes, ya que existen varios elementos que conforman la operación. En el primero está el grupo generador de la pérdida fiscal, el cual se ve beneficiado por la venta de la empresa; el segundo es la empresa que declaró la pérdida fiscal; el tercero es la propia pérdida fiscal; el cuarto es el grupo que adquiere la empresa perdedora; y el quinto elemento es la transmisión por sí sola. Lo que se busca es detectar en el procedimiento, la transferencia indebida de la pérdida fiscal; es decir, no se persigue a los contribuyentes que la generaron, ni la correcta o incorrecta determinación de la pérdida; sino el traspaso de esta, lo cual cobra relevancia al momento aportar pruebas para desvirtuar la presunción |
Beneficio indebido de tratados internacionales. La doble tributación es un problema que perjudica a los contribuyentes de diferentes países, los cuales se ven en una situación jurídica en la que deben pagar impuestos en dos o más naciones por el mismo hecho generador. Ante tal situación los tratados para evitar la doble tributación buscan resarcir estos efectos; sin embargo, existen algunos contribuyentes que utilizan estos beneficios sin ser efectivamente residentes de un país que celebren convenios. La regla específica antiabuso internacional es la de ser residente de alguno de los estados contratantes para poder acceder a los beneficios de un convenio de doble tributación |
En el primer artículo de los tratados para evitar la doble tributación se contempla que los beneficios de estos aplican a las personas residentes de uno o ambos estados contratantes. Es decir, la regla busca específicamente evitar que residentes de terceros países logren el tratamiento acordado entre los dos países signantes para sus residentes |
Estas son tan solo algunas de las prácticas evasivas y elusivas empleadas a nivel doméstico. Es importante que las autoridades fiscales y los organismos internacionales se mantengan a la vanguardia de las transacciones actuales porque estas prácticas suelen ajustarse de forma rápida a la actualidad, representando un desafío contrarrestarlas.
El integrar en un documento prácticas evasivas y elusivas puede resultar confuso, partiendo del hecho de que son figuras distintas; sin embargo, el propósito de hacerlos es ver en conjunto algunas de las prácticas efectuadas por los contribuyentes a nivel nacional, así como precisar las medidas tomadas por la autoridad para erradicar el daño causado al fisco.
* Fuente consultada: Jacqueline Vargas Arellanes. (2022). Manual sobre Control de la Planeación Tributaria Internacional: Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)
