La LISR vigente prevé que en caso de que un contribuyente pague intereses a un residente en el extranjero se consideraba que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país se coloque o se invierta el capital o cuando los intereses se paguen por un residente en el país o en el extranjero con establecimiento permanente en el país; y por lo tanto dicha operación es objeto de una retención en términos del numeral 166 de la LISR.
De igual forma se contempla que debe tomarse como intereses los rendimientos de créditos de cualquier clase, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en los beneficios; los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo primas y premios asimilados a los rendimientos de tales valores; los premios pagados en el préstamo de valores; descuentos por la colocación de títulos valor, bonos, u obligaciones y las comisiones o pagos que se efectúen con motivo de la apertura o garantía de créditos.
El ISR se deberá calcular aplicando alguna de las siguientes tasas de retención:
- 10 % de retención a los intereses pagados a:
- personas jurídicas que proporcionen información al SAT
- a residentes en el extranjero provenientes de los títulos de crédito colocados a través de bancos o casas de bolsa, en un país con el que México no tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición
- 4.9 % de retención a los intereses pagados a:
- residentes en el extranjero por títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista
- entidades de financiamiento residentes en el extranjero en las que el gobierno federal, a través de la SHCP, o el Banco Central, participe en su capital social, siempre que sean las beneficiarias efectivas de los mismos
- 15 %, a los intereses pagados a reaseguradoras
- 21 %, a los intereses pagados:
- por instituciones de crédito a residentes en el extranjero, distintos de los señalados
- a proveedores del extranjero por enajenación de maquinaria y equipo, que formen parte del activo fijo del adquirente
- a residentes en el extranjero para financiar la adquisición de los bienes (maquinaria y equipo, que formen parte del activo fijo) y en general para la habilitación y avío o comercialización, siempre que cualquiera de estas circunstancias se haga constar en el contrato
- los intereses distintos de los mencionados, se les aplicará la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de la LISR
Así, numeral 166 de la LISR comprende distintos supuestos y tasas de retención, destacando como la tasa más baja la del 4.9 %, aplicable a los intereses pagados a entidades de financiamiento residentes en el extranjero en las que el gobierno federal, a través de la SHCP o el Banco Central, participe en su capital social, siempre que sean las beneficiarias efectivas de los mismos y cumplan con las reglas de carácter general que al efecto expida el SAT.
Estas tasas se han mantenido en los últimos años (solo cambiando el numeral siendo el correspondiente para antes del 31 de diciembre de 2013 el artículo 195 de la LISR); sin embargo, para el 2010 en las disposiciones de vigencia anual de la LISR, en el artículo tercero transitorio se previó que para los efectos de lo dispuesto en la fracción I, inciso a), numeral 2, del numeral 195 de la LISR, durante el ejercicio fiscal de 2010, los intereses podían estar sujetos a una tasa del 4.9 %, siempre que el beneficiario efectivo de esos intereses sea residente de un país con el que se encuentre en vigor un tratado para evitar la doble tributación celebrado con México.
El beneficio de la tasa preferencial aplicaba a los intereses pagados a extranjeros ubicados en países con tratado para evitar la doble tributación con México; no obstante, existía un requisito adicional que se debía cumplir, y este es el registro de bancos.
A través del registro de bancos se brinda certeza que la persona jurídica a quien se efectúe el pago de intereses se trata de una institución bancaria, así como su lugar de residencia; ello para determinar si es procedente o no la aplicación de la tasa preferencial.
Por otro lado, el artículo 11 del “Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta”, indica que los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro estado.
Además, estos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado. Aunque, si el beneficiario efectivo de los intereses es residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no puede exceder del 4.9 % del importe bruto de los intereses provenientes préstamos otorgados por bancos, incluyendo los bancos de inversión y de ahorro, e instituciones de seguros; y bonos u otros títulos de crédito que se negocien regular y sustancialmente en un mercado de valores reconocido.
Bajo ese antecedente, existe un caso en el cual al contribuyente no se le aceptó que aplicará la tasa preferencial del 4.9 %. En el asunto indicado el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) destacó que “la pretensión de la parte actora, consiste primordialmente en que se reconozca la aplicación del artículo 11 del convenio de manera autónoma, particularmente, en relación a la tasa de retención de 4.9 % a los pagos por intereses que, esto sin necesidad de cumplir con el requisito formal previsto en el artículo 195 fracción I, inciso a), numeral 2, de la LISR vigente en 2010, en relación con el artículo tercero de las disposiciones de vigencia anual de dicho ordenamiento, consistente en la inscripción de dichas instituciones bancarias en el Registro de Bancos, esgrimiendo que tal requisito no puede servir como impedimento para efectuar la aplicación de dicho convenio y de la tasa de retención de 4.9 %”.
Se destacan los argumentos que empleo el contribuyente:
- la postura de la autoridad es incorrecta e ilegal, dado que la premisa de aplicar la tasa de retención del 4.9 % no deriva del contenido de la LISR, sino del tratado; por tanto, el hecho que las instituciones bancarias no hayan renovado la inscripción en el Registro de Bancos, no resultaba un factor para no aplicar la tasa de 4.9 % sobre la retención, ya que se trataba de un requisito formal previsto en la ley, no así en el tratado internacional
- el tratado es autosuficiente y no requiere de aplicación supletoria auxiliar de algún otro instrumento, puesto que solo se permite la remisión a las legislaciones internas cuando: a) el convenio remita expresamente al derecho nacional del Estado firmante; b) el contexto de una disposición o un medio de interpretación complementarios siga de modo convincente la referencia al derecho nacional o interno; y, c) el tratado, su contexto y los medios de interpretación complementarios no ofrezcan en absoluto alguna posibilidad convincente de llegar a una interpretación autónoma concordante; lo cual no acontece en la especie; por lo que resulta indebido acudir a los requisitos previstos en leyes locales
- la propia autoridad demandada reconoce expresamente que la tasa del 4.9 % del convenio invocado, y la establecida en la LISR son diferentes, de manera que los requisitos previstos en esa ley, no pueden tener un alcance diferente a la aplicación de la tasa de retención contamplada en dicho ordenamiento; y no regula la del convenio que corresponde exclusivamente al pago de intereses entre residentes de los Estados contratantes
Dichos argumentos fueron calificados como infundados por parte del tribunal, señalando que el contribuyente pierde de vista el rol que juegan los tratados para impedir la doble tributación en el sistema tributario mexicano. Por ello emitió la siguiente tesis:
CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. PARA LA APLICACIÓN DE UN BENEFICIO CONTEMPLADO EN EL MISMO, SE DEBEN CUMPLIR TANTO LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS EN LA LEY INTERNA, COMO LOS PREVISTOS EN DICHO TRATADO.- La carga impositiva en nuestro país emana del artículo 31 fracción IV constitucional, del que deriva el principio de legalidad y que implica que los elementos de la contribución deberán encontrarse en un texto material y formalmente legislativo; mientras que en los tratados internacionales para evitar la doble tributación se busca solucionar la doble imposición fiscal en el ámbito internacional que desalienta el desarrollo en el intercambio de bienes y servicios entre los países, mediante el establecimiento de medidas que permitan evitar que las cargas tributarias se generen para el mismo contribuyente por igual hecho imponible y similar periodo. Por tanto, atendiendo al rol que desempeñan tanto la ley como los tratados internacionales en el sistema tributario mexicano, se tiene que a fin de aplicar el beneficio contenido en un Convenio, se deben cumplir tanto los requisitos establecidos en la legislación interna como aquellos que se pactaron en el Convenio, siempre y cuando sean complementarios y no excluyentes entre sí. En consecuencia, si el artículo tercero de las disposiciones de vigencia anual para 2010 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con lo dispuesto en el artículo 195 fracción I, inciso a), numeral 2, del ordenamiento referido, prevén que los intereses pagados por un residente en el país a un banco extranjero, inscrito en el Registro de Bancos, podrán estar sujetos a la tasa del 4.9%, siempre que exista un tratado para evitar la doble tributación y se cumplan los requisitos que este prevea; resulta claro, que para que sea aplicable la tasa preferencial referida, el contribuyente debe cumplir con lo establecido en la ley nacional; es decir, que el banco receptor de intereses esté inscrito en el Registro de Bancos, aun cuando dicho requisito no se prevea en el Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta; toda vez, que sí se encuentra previsto en la ley nacional como un requisito para acceder a la aplicación de la tasa preferencial.
Clave: VIII-P-1aS-865
Como se puede observar, el tribunal hace referencia al principio de legalidad consagrado en el artículo 31, fracción IV constitucional, dicho principio requiere que los elementos de la contribución estén en un texto material y formalmente legislativo.
Por otro lado, los tratados internacionales para evitar la doble tributación buscan solucionar la doble imposición fiscal en el ámbito internacional que desalienta el desarrollo en el intercambio de bienes y servicios entre los países, mediante el establecimiento de medidas que permitan evitar que las cargas tributarias se generen para el mismo contribuyente por igual hecho imponible y similar periodo.
Bajo ese contexto se puede observar que las finalidades tanto de la ley como de los tratados internacionales son distintas, por ello para aplicar el beneficio contenido en un convenio internacional, se deben cumplir tanto los requisitos fijados en la legislación interna como aquellos que se pactaron en dicho tratado, siempre y cuando sean complementarios y no excluyentes entre sí.
De igual forma el tribunal consideró que los efectos atribuidos por la autoridad ante el incumplimiento del requisito formal consistente en el Registro de Bancos a cargo de las instituciones bancarias extranjeras, no resultaron excesivos ni desproporcionados, en la medida que en todo caso, la consecuencia jurídica y razonable por el incumplimiento de dicha obligación formal, es que el retenedor prescindiera de aplicar la tasa reducida de 4.9 % al carecer de elementos para constatar o verificar que las instituciones beneficiarias efectivamente tienen la calidad de bancos y que tienen su residencia en Estados Unidos de América.
Al respecto emitió la tesis siguiente:
REGISTRO DE BANCOS. LA CONSECUENCIA DE LA FALTA DE REGISTRO NO PUEDE CONSIDERARSE DESPROPORCIONAL NI EXCESIVA, PUESTO QUE LA INAPLICACIÓN DE LA TASA PREFERENCIAL ESTÁ PREVISTA EN EL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA.- De la interpretación sistemática realizada al artículo 195 fracciones I y V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el diverso Tercero de las Disposiciones de vigencia anual para 2010 del mismo ordenamiento, se advierte que los intereses que se paguen por un residente en el país a un residente en el extranjero, están gravados a la tasa del 30%, salvo cuando se trate de bancos extranjeros inscritos en el Registro de Bancos, caso en el cual la tasa aplicable será la del 10% o del 4.9%, esta última siempre y cuando el banco sea residente de un país con el que se encuentre en vigor un tratado para evitar la doble tributación celebrado con México. Ahora, a través del Registro de Bancos se brinda certeza que la persona moral a quien se efectúe el pago de intereses se trata de una institución bancaria, así como su lugar de residencia; ello para determinar si es procedente o no, la aplicación de la tasa preferencial. En este sentido, la consecuencia de la falta de registro de los bancos no puede considerarse desproporcional ni excesiva, puesto que la inaplicación de la tasa preferencial está prevista en el Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta; máxime, que la consecuencia del incumplimiento a dicha obligación formal, es que el retenedor de dicho impuesto prescinda de aplicar la tasa preferencial correspondiente y, en su lugar, aplique la general.
Clave: VIII-P-1aS-866
Resulta cuestionable que la medida no sea excesiva, dado que dicha retención debió haber sido efectuada a las instituciones financieras residentes en el extranjero; sin embargo, al no realizarla el contribuyente se convierte en responsable solidario de esas omisiones; por lo que dicha medida afecta desproporcionadamente al causante, siendo ilógico e inverosímil que la institución financiera residente en el extranjero cubra dicha omisión.
