El pasado 12 de octubre de 2022 el Senado de México aprobó en lo general y en lo particular el Instrumento Multilateral, incluyendo la lista definitiva de notificaciones y reservas de México relacionadas con el mismo. En este sentido, el MLI es la materialización de la acción 15 del plan elaborado por la OCDE a solicitud de los líderes del G-20 con el fin de combatir la erosión de la base imponible y traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés). Finalmente, el pasado 15 de marzo, Sybel Galván, embajadora y representante permanente de México ante la OCDE, concluyó el proceso depositando oficialmente el instrumento ratificatorio ante dicho organismo en representación de México.
El plan BEPS de la OCDE fue diseñado con el fin de dotar a los Estados de soluciones para limitar los vacíos normativos existentes a nivel internacional que se identificó han sido utilizados para trasladar de manera artificial los beneficios que obtienen las empresas hacia jurisdicciones de baja o nula tributación, en las que se desarrolla una escasa o inexistente actividad económica por parte de dichos contribuyentes.
Asimismo, el diseño del MLI permite que los firmantes incorporen a sus tratados estándares mínimos para prevenir el abuso de tratados (Artículo 7 del MLI) y la resolución de controversias (Artículo 14), entre otros; pero al mismo tiempo permite el cumplimiento de dichos estándares mínimos de diferentes maneras y dada la diversidad de tratados existentes y jurisdicciones involucradas en el desarrollo del MLI, el diseño de dicho instrumento prevé flexibilidad para que los distintos firmantes puedan elegir cuáles tratados existentes les interesa modificar vía el Instrumento, así como elegir disposiciones alternativas u opcionales para ciertos artículos del Instrumento y en algunos casos reservas para no aplicar disposiciones del Instrumento a sus tratados bilaterales.
Profundizando en lo mencionado, el MLI incluye las siguientes opciones a sus firmantes:
Opción para que los firmantes elijan a cuáles de sus tratados bilaterales les va a ser aplicable la convención. La OCDE reconoce en su diseño que pudiera haber circunstancias en las que algún firmante en particular prefiere no incluir uno o más de sus tratados bilaterales existentes por diversas razones, por ejemplo, una renegociación reciente o en curso que pudiera ya considerar las medidas BEPS que persigue el MLI.
Un ejemplo de lo anterior es el tratado bilateral en materia fiscal entre México y Alemania, mismo que fue renegociado precisamente para incorporar medidas BEPS mediante la firma del protocolo modificatorio a dicho Tratado bilateral el 8 de octubre de 2021, aunque dichas modificaciones están pendientes de entrar en vigor hasta enero de 2023.
Flexibilidad respecto de la aplicabilidad de disposiciones que estén relacionadas con un estándar mínimo. Cuando una disposición del MLI refleje un estándar mínimo BEPS, optar por la no aplicación de dicha disposición sólo será posible en circunstancias limitadas, por ejemplo, que el acuerdo bilateral respectivo ya cumpla con dicho estándar mínimo.
Un ejemplo de lo anterior es el tratado bilateral en materia fiscal entre México y España, mismo que ya incluye una disposición antiabuso que refleja el estándar BEPS y por ende si bien dicho tratado está sujeto al MLI, el estándar mínimo antiabuso que incluye el MLI en su Artículo 7 no resulta aplicable al ya estar incorporado al tratado existente tal y como lo expresaron México y España en sus listados de notificaciones y reservas.
Opción de no aplicar disposiciones o partes de disposiciones que no fijen un estándar mínimo. Cuando una disposición del MLI no refleje un estándar mínimo, los firmantes generalmente tienen la flexibilidad de no aplicar enteramente dicha disposición o en ciertos casos, no aplicar parte de dicha disposición. Lo anterior permite el diseño del MLI mediante un sistema de reservas, específicamente diseñadas para cada Artículo. Cuando un firmante se reserve el derecho de no aplicar una disposición de la convención, dicha disposición no será aplicable entre el firmante que se reserve la disposición respecto de los acuerdos bilaterales comprendidos para efectos del MLI.
Opción de no aplicar disposiciones o partes de disposiciones con respecto a acuerdos comprendidos por el MLI que incluyan disposiciones con características específicas. El diseño del MLI reconoce que, si bien los firmantes tienen la intención de aplicar una disposición del MLI a su red de tratados bilaterales, pudiera haber razones de política fiscal para preservar la aplicación de ciertos tipos de disposiciones existentes en sus tratados bilaterales. Para adaptarse a dichas situaciones, el MLI en diversos casos permite a los firmantes reservarse el derecho de no aplicar una disposición a un grupo particular de sus tratados bilaterales en materia fiscal para preservar las disposiciones existentes en dichos tratados con características específicas.
Flexibilidad para decidir la aplicabilidad de disposiciones opcionales o alternativas. Se reconoce que, en ciertos casos, existen distintas alternativas para abordar los objetivos BEPS fijados y en otros casos existen disposiciones BEPS que pudieran ser complementadas. Por ende, el diseño del MLI incorpora diversas alternativas o disposiciones opcionales que generalmente solo aplican si y sólo si ambos firmantes de un tratado bilateral en materia fiscal eligen aplicarlas.
Implicación de la introducción del Principal Purpose Test
Entre los cambios principales que se espera el MLI tenga en general en los tratados bilaterales en materia fiscal firmados por México y comprendidos por el MLI una vez que el mismo sea aplicable, están los que se introducen por virtud de las disposiciones del Artículo 7 (estándares mínimos para prevenir el abuso de tratados) que introducen el concepto del análisis del propósito principal (en inglés principal purpose test y comúnmente abreviado como PPT).
Lo anterior, implicará que la mayor parte de los tratados bilaterales en materia fiscal de México comprendidos por el MLI incluirán reglas que nieguen la posibilidad de obtener beneficios del tratado respecto de un elemento de renta o patrimonio si es razonable concluir, considerando los hechos y circunstancias particulares, que obtener el beneficio fiscal respectivo fue uno de los principales propósitos de cualquier acuerdo o transacción que haya resultado en la obtención directa o indirecta de dicho beneficio fiscal (en adelante, “PPT”). Sin embargo, dicha disposición incluye una excepción, en la cual el beneficio fiscal podrá ser aplicado si el otorgamiento de dicho beneficio en las circunstancias particulares de la transacción esté de acuerdo con el objeto y propósito de las disposiciones relevantes del tratado bilateral en materia fiscal respectivo.
El PPT tiene su antecedente en el reporte a la acción 6 de BEPS (prevención del otorgamiento de beneficios de tratado en circunstancias inapropiadas) donde se incluyen distintas reglas, entre ellas, el PPT para limitar el uso de beneficios de tratado en circunstancias inapropiadas y por ser el único método contemplado que individualmente cumple con el estándar mínimo fue incluido como el estándar en el párrafo 1 del Artículo 7 del MLI.
El reporte de la OCDE incluye algunos ejemplos que pretenden proporcionar un mayor entendimiento del alcance de la regla “PPT” que, como lo mencionamos anteriormente, será sin duda uno de los cambios de mayor relevancia en materia de aplicación de tratados firmados por México.
En relación con lo anterior destacamos la siguiente situación ilustrativa respecto de la interpretación del PPT con base en los ejemplos incluidos en el reporte a la acción 6 de BEPS publicado por la OCDE:
Transacciones donde se asignen los derechos respecto de acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes con el fin de obtener los beneficios de tratados bilaterales en materia fiscal.
Supuesto: “Empresa T residente del país T, posee acciones de una empresa subsidiaria S cotizada en la bolsa de valores del estado S y residente para efectos fiscales y legales en dicho país. En el presente caso, el país T no tiene un tratado bilateral en materia fiscal con el país S, por lo que cualquier distribución de dividendos de la subsidiaria a su accionista estaría sujeta a una tasa de retención del 25% de impuesto sobre la renta con base en la ley del país S.
Derivado de lo anterior, la Empresa T celebra un acuerdo con R, una entidad financiera independiente residente para efectos legales y fiscales del estado R mediante el cual la empresa T asigna a R los derechos de recibir el pago de dividendos de la empresa S (declarados y pendientes de pago) a cambio de una contraprestación. Lo anterior, considerando que existe un acuerdo bilateral en materia fiscal entre el estado R y S mediante el cual R no estaría sujeto a retención alguna respecto de dividendos pagados por residentes en el Estado S y por ende R planea hacer uso de dicho beneficio.”
Fuente: OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
http://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en
En este ejemplo, de acuerdo con el documento de la OCDE antes mencionado se considera que, en ausencia de otros hechos y circunstancias, es razonable concluir que uno de los propósitos principales de la asignación del derecho a recibir el pago de dividendos entre T y R fue que R se beneficiara de la exención de la retención sobre dividendos antes descrita y por ende el otorgamiento de los beneficios del tratado entre R y S sería contrario al propósito y objeto del mismo.
Entrada en vigor y efectos del MLI
De acuerdo con el Artículo 34 del MLI y su párrafo 2 aplicable al caso de México, la entrada en vigor del MLI se va a configurar el primer día del mes siguiente a la conclusión de un periodo de 3 meses contados a partir de que se deposite ante la OCDE el instrumento ratificatorio por parte del Senado, es decir, el primero de julio de 2023.
Una vez que el MLI entre en vigor en términos de lo anteriormente descrito, surtirá efectos conforme a lo siguiente:
a) Con respecto impuestos retenidos en la fuente sobre las cantidades pagadas o abonadas a no residentes, cuando el evento que detone dicho impuesto ocurra en o después del primer día del año calendario siguiente que comience en o después de la fecha en que el MLI entró en vigor para el último de los países contratantes.
b) Respecto a los impuestos restantes exigidos por cada jurisdicción contratante, para los impuestos exigidos en relación con ejercicios fiscales que comiencen a partir de la conclusión de un plazo de seis meses naturales (o plazo más breve, si las jurisdicciones contratantes notifiquen al depositario su intención de aplicar dicho plazo más breve) contado desde la última de las fechas en que el MLI entró en vigor para cada una de las jurisdicciones contratantes del acuerdo en materia fiscal comprendido.
No obstante, lo señalado en el inciso b, México optó de acuerdo con sus notificaciones al Artículo 35 por sustituir la expresión “ejercicios fiscales que comiencen a partir de la conclusión de un plazo” por una referencia a “ejercicios fiscales que comiencen a partir del 1 de enero del año que comienza a partir de la conclusión de un plazo”.
Para ejemplificar lo anterior, respecto a los impuestos en la fuente descritos en el inciso a), considerando que México depositó el instrumento ratificatorio del MLI el 15 de marzo de 2023, el MLI entraría en vigor para México el 1 de julio de 2023 y por lo tanto sería aplicable a partir del 1 de enero de 2024. Asimismo, respecto a los impuestos restantes referidos en el inciso b), por virtud de la notificación de México en dicho sentido, las disposiciones del MLI serían aplicables hasta el 1 de enero de 2024.
Consideraciones finales
Consideramos que el MLI impactará a un gran número de contribuyentes que tengan operaciones con el extranjero, independientemente de que las mismas se hagan entre partes relacionadas o entre terceros independientes, incluyendo por supuesto a los grupos empresariales multinacionales que realizan negocios en México. Dichos impactos deberán ser evaluados caso por caso con base en las notificaciones respecto de las opciones y reservas hechas por México y sus contrapartes en relación con los acuerdos bilaterales en materia fiscal comprendidos por el MLI.
Asimismo, entre otros impactos reiteramos la importancia de analizar y documentar los efectos del PPT ya que, de no hacerlo, una vez que sea aplicable el MLI, pudiera resultar en la pérdida del derecho a aplicar beneficios de tratados que a su vez derive en riesgos adicionales incluyendo la no deducibilidad de un pago al extranjero en aquellos casos donde se aplique indebidamente los beneficios de los tratados, en su caso.
Es importante mencionar que la ventana de oportunidad para analizar y adaptarse a esta nueva normatividad internacional es corta considerando que el MLI será aplicable a partir de 2024.
