El 9 de diciembre de 2019 se publicó en el DOF el decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la LIVA, en el que se adicionaron los artículos 9, fracción X, 15, fracción VII y 20, fracción I, con el objeto de exentar de dicho impuesto la enajenación de bienes, prestación de servicios y el otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, que realicen las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles para los efectos del ISR.
Inconforme con la reforma, una asociación civil sin fines de lucro dedicada a apoyar a niños y adolescentes con discapacidad (AC) interpuso juicio de amparo indirecto en contra de los numerales citados, al estimar que resultaban contrarios a los principios de razonabilidad legislativa, confianza legítima, proporcionalidad y equidad tributarias, así como el interés superior del menor. El juez de distrito sobreseyó en el juicio, decisión que fue revocada por el tribunal colegiado, quien remitió el asunto a la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) que resolvió que dichas normas son constitucionales.
La AC estaba disconforme con que se hubiesen exentado del pago de IVA los actos que realiza, dado que al ser exentos no es acreditable el impuesto y por lo tanto no se genera saldo a favor.
¿En qué se basó la AC para impugnar la reforma?
La quejosa llevó a cabo los siguientes argumentos:
- cuestiona la razonabilidad legislativa de la exención que prevén los artículos 9, fracción X, 15, fracción VII y 20, fracción I, de la LIVA, manifestando que el legislador al dirigir la reforma exclusivamente a un tipo de personas (instituciones, sociedades o asociaciones autorizadas para recibir donativos para los efectos del ISR) no tiene una justificación válida, en tanto que no atiende al objeto ni al hecho imponible del IVA
- manifiesta que al exentarla del impuesto por los actos relativos a la enajenación de bienes, prestación de servicios o, en su caso, por otorgar el uso o goce temporal de bienes, no atendió el traslado que se hace de IVA por todas aquellas adquisiciones que realice de bienes y servicios y que son estrictamente indispensables para el desarrollo de sus funciones, privándola de su derecho a acreditar y solicitar saldos a favor
- violación a los principios de la seguridad jurídica y progresividad en relación con el principio de confianza legítima. El hecho de que los artículos impugnados hagan nugatorio el derecho al acreditamiento es regresivo y dañino para los contribuyentes y los consumidores finales
- violación a la garantía de proporcionalidad tributaria porque la exención a los actos y actividades que realizan las personas autorizadas para recibir donativos deducibles para los efectos del ISR, les impide el acreditamiento del IVA que les es trasladado; lo que a su parecer desconoce el objeto del tributo y desnaturaliza su esencia, debido a que dicha exención no implica por sí misma que la quejosa tenga mayor capacidad contributiva, lo que torna el gravamen desproporcional, y los encasilla como consumidores finales, pese a que necesitan adquirir múltiples bienes y servicios para el desarrollo de sus fines
- sostiene que los saldos a favor de IVA que conforme a la ley de la materia hasta el 31 de diciembre de 2019 eran acreditables y por los cuales se tiene derecho a la devolución, a partir de 2020 ya no tendrá el derecho de hacerlo, por lo que, a su parecer tendrá un daño patrimonial que es gravísimo
- violentan en su perjuicio el principio de equidad tributaria, toda vez que el legislador arbitrariamente determinó que un grupo de contribuyentes definidos por ser personas morales sin fines de lucro, autorizadas para recibir donativos deducibles de impuesto sobre la renta, no causen el IVA, lo que hace nugatorio su derecho a acreditar el que le trasladen sus proveedores de bienes y servicios
- refiere violación a derechos humanos, como el relativo al interés superior del menor, a causa de que señala que la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha precisado que el desarrollo de este y el ejercicio pleno de sus derechos deben estar considerados como criterios rectores para la elaboración de normas y la aplicación de estas en todos los órdenes relativos a la vida del niño
Todos los argumentos de la AC resultaron infundados al sostenerse en intereses individuales. El espíritu de la reforma a los preceptos tachados de inconstitucionales es que las AC gocen de actividades exentas para fines del IVA. Es decir, la reforma se hizo en beneficio de un sector que desarrolla actividades para atender a grupos vulnerables, por lo que el legislador decidió exentar de IVA a dichas asociaciones sin fines de lucro.
Lo cual presupone un respeto al principio de equidad; tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales y con la finalidad de no generar contingencias económicas que impidan la operación de las instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos en los términos de la LISR, que tengan como beneficiarios a personas, sectores, y regiones de escasos recursos. Por lo que resultaron totalmente infundados los argumentos hechos valer por la quejosa.
Así lo resolvió la Primera Sala de la SCJN en la ejecutoria dictada el 18 de enero de 2023, donde afirma lo siguiente:
Respecto del principio de razonabilidad legislativa de la exención que prevén los artículos 9, fracción X, 15, fracción VII y 20, fracción I, de la LIVA; conforme al artículo 31 constitucional, fracción IV, todos los mexicanos están obligados a contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, por lo que como se advierte de la reforma, se adicionaron los artículos precisados, para exentar a la enajenación de bienes, prestación de servicios y el otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, que realicen las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta, lo cual es en beneficio de dichas asociaciones.
En tal sentido, es constitucionalmente valido que por razones de equidad o política económica, se eliminen de la regla general de causación hechos o situaciones gravables, o bien se declaren no obligadas al pago del tributo a una categoría de personas que, conforme a las disposiciones generales, quedarían comprendidas entre los sujetos pasivos, pero que por motivos circunstanciales de índole económico o social, se declararán exentos, como es el caso de las asociaciones civiles sin fines de lucro.
Por ello, con la reforma citada se beneficia a las instituciones asistenciales o de beneficencia y las asociaciones civiles, creadas sin fines lucrativos, que atienden a personas, sectores y regiones de escasos recursos, dado que juegan un papel muy importante dentro de la sociedad, principalmente en la atención de requerimientos básicos de salud, vivienda y alimentación, entre otros, como es el caso de la AC quejosa que se dedica a atender grupos vulnerables en estado de discapacidad.
En ese sentido, se advierte una racional correspondencia entre la medida decretada y las finalidades trazadas, porque para beneficiar a las donatarias autorizadas para efectos del ISR, se propuso liberarlas del pago del IVA, por la realización de sus actividades, lo que implica que no deban determinar y enterar el tributo.
De esta forma, al exentarlas de pago de IVA, se está apoyando en su funcionamiento y operación, ya que al no tener que pagar el mismo, tampoco tienen que cumplir las obligaciones que derivan de la ley que lo establece y regula.
Seguridad jurídica
Sobre el argumento de violación a los principios de la seguridad jurídica y progresividad. El mismo se establece en el artículo 1o. de la constitución, pero además la sala sostuvo que este principio es indispensable para consolidar la garantía de protección de la dignidad humana, y en su variante de no regresividad, debe entenderse en el sentido de que el grado de tutela conferido por el legislador para el ejercicio de un derecho fundamental, no debe disminuirse.
En este orden de ideas, contrario a lo señalado por la quejosa, el hecho de que ahora sea exenta para efectos de la LIVA y como consecuencia que no pueda acreditar el impuesto que le trasladan sus proveedores de ninguna manera resulta regresivo.
Ello es así porque la exención, es un beneficio otorgado, no es regresivo, el motivo de la reforma fue precisamente incentivar los intereses altruistas y de asistencia social de las donatarias autorizadas, otorgándole un tratamiento que le evite contingencias económicas y que a su vez, beneficie a los sujetos a los que se dirigen sus actos y actividades, tal como se advierte del proceso legislativo, ello no vulnera el principio de progresividad, sino que lo fortalece, en tanto que disminuye cargas fiscales a dichas instituciones.
Confianza legítima
Por lo que se refiere al principio de confianza legítima, podría ser definida como el principio por el cual ciertas situaciones jurídicas, no pueden ser cambiadas de forma imprevisible por parte de los poderes públicos, con excepción de que existan causas constitucionalmente válidas que así lo permitan, por lo que se encuadra dentro del derecho humano a la seguridad jurídica.
Principio que garantiza que la actuación de la autoridad se encuentra ajustada al marco regulatorio correspondiente y, por ende, en la estabilidad de sus acciones, mismo que no fue violentado de ninguna manera con la exención de IVA a las AC.
Equidad y proporcionalidad
En relación con la violación manifestada por la quejosa en relación con la garantía de equidad y proporcionalidad tributaria, el tribunal señaló lo siguiente:
La proporcionalidad y equidad que en términos del artículo 31, fracción IV, de la constitución federal, rige en materia de contribuciones, consiste en que todos los sujetos pasivos del tributo contribuyan al gasto público de conformidad con su auténtica capacidad económica.
Proporcionalidad tributaria radica en la capacidad contributiva o económica de los sujetos pasivos obligados al pago del gravamen, así como que tal capacidad consiste en la potencialidad de contribuir al gasto público que el legislador atribuye a los causantes de un determinado gravamen.
En cuanto al IVA, recordemos que es un impuesto indirecto, es decir, el gravamen no constituye un porcentaje de algún incremento neto en el patrimonio, sino que dicho gravamen se establece sobre operaciones que meramente suponen la existencia de cierta capacidad contributiva.
Sin que siquiera sea relevante la dimensión definitiva de dicho patrimonio, ello es así pues, aunque los contribuyentes con actividades exentas no puedan acreditar el impuesto que les fue trasladado, no desatiende a su verdadera capacidad contributiva,
De ahí que, si la consecuencia directa de la exención que prevén los artículos citados es que no pueda acreditar el impuesto que les es trasladado, ese solo hecho no los torna inconstitucional.
Ahora bien, refieren cuanto al principio de equidad tributaria, este consiste en que los gobernados reciban el mismo trato cuando se ubican en una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a su vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación.
Por ende, si una conducta concreta produce distinción entre situaciones tributarias que pueden ser iguales, sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable, dicho actuar resultará inconstitucional por inequitativo.
Dicho principio también exige que se otorgue un trato diferenciador para los sujetos que se encuentren en situaciones tributarias desiguales, lo que implica que no toda desigualdad de trato ante la ley resulta inconstitucional, sino únicamente cuando produce distinción entre situaciones tributarias iguales si no existe para ello una justificación objetiva y razonable. Por lo que resulta evidente que la exención de pago de IVA es totalmente constitucional, ya que respeta la equidad tributaria.
Interés superior del menor
Referente a que los artículos tachados de inconstitucionales que afectan el interés superior del niño, dicho argumento fue calificado como infundado e inoperante, bajo el argumento de que no se afecta de ninguna manera el interés superior de los menores, debido a que las normas en comento no son aplicables a un niño en un caso concreto.
Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el criterio jurídico: LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE ACTOS Y ACTIVIDADES REALIZADOS POR DONATARIAS AUTORIZADAS, ES CONSTITUCIONAL.
Puntos medulares
Los preceptos reclamados que prevén un régimen de exención determinado para las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles de ISR tienen una finalidad constitucionalmente válida y cumplen con los requisitos de razonabilidad
- son constitucionales porque no violentan ningún derecho plasmado en la constitución mexicana
- no viola los principios de progresividad de la ley, ni confianza legítima
- son acordes los principios de proporcionalidad y equidad tributaria
- no afecta el interés superior del menor
Conclusión
La sala resuelve tomando en cuenta que el fin perseguido con la reforma de la LIVA, por la cual se adicionaron los artículos 9, fracción X, 15, fracción VII y 20, fracción I, es precisamente que las instituciones de asistencia social puedan llevar a cabo sus actos sin carga tributaria y no puede ser de ninguna manera inconstitucional.
Resulta cuestionable el pronunciamiento de la Corte, señalando que no existe afectación a los intereses de los menores; sin embargo es una realidad que existen repercusiones económicas para las instituciones de beneficencia, siendo la principal el no obtener saldos a favor debido a que sus actividades fueron calificadas como exentas del IVA, originando que el impuesto causado por sus gastos no tenga el efecto de acreditamiento; sino que se utilice como deducción en términos del numeral 28, fracción XV de la LISR (pese a que se trate de una personas moral no contribuyente de ISR).
