AGAPE y el RESICO-PF

Existen varias actividades a las que se pueden dedicar los contribuyentes, en el caso particular de las personas físicas, estas deben encuadrar sus actividades a las disposiciones fiscales para dilucidar la forma de tributar. Dentro de estas actividades existen algunas que por su naturaleza cuentan con un trato preferencial en materia de impuesto, tal es el caso de las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras (AGAPE).

Hasta el ejercicio 2021, estos contribuyentes podían tributar en términos del Capítulo VIII del Título II de la LISR, denominado “Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícolas y Pesqueras”; sin embargo, a raíz de la reforma fiscal para el 2022 y debido a la inclusión del RESICO-PF se derogaron las disposiciones que permitían a estos contribuyentes pagar los impuestos en el mencionado régimen.

Entre las facilidades que tenían las personas físicas en el régimen de AGAPE, estaban:

• considerar ingresos exentos por dichas actividades hasta por un monto, en el ejercicio, de 40 veces la UMA elevada al año
• reducción del 40 % del ISR por los ingresos que excedan del punto anterior
• aplicación de facilidades administrativas del sector primario

Reforma 2022

En la exposición de motivos que dio lugar a la eliminación de las personas físicas del régimen de AGAPE, el ejecutivo señaló que la derogación se debe a que su contenido resultará inaplicable, toda vez que las personas físicas que realicen las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, deberán pagar el ISR en los términos del RESICO-PF.

RESICO-PF

Así con la incorporación del nuevo régimen para personas físicas se tuvieron que incluir algunas especificaciones para incorporar los contribuyentes AGAPE a esta forma de tributar.

Es importante recordar que las contribuyentes personas físicas que lleven a cabo únicamente actividades empresariales (incluidos los contribuyentes dedicados a las actividades AGAPE), profesionales u otorguen el uso o goce temporal de bienes, podrán optar por pagar el ISR bajo el RESICO-PF, siempre que la totalidad de sus ingresos propios de la actividad o las actividades señaladas que realicen, obtenidos en el ejercicio inmediato anterior, no hubieran excedido de la cantidad de tres millones quinientos mil pesos. 

Exclusión del régimen

Al ser un régimen preferencial, existen algunas condiciones que deben cumplir los contribuyentes para pertenecer a él; asimismo existen otras para mantenerlo, estas son:

• perderán la opción del régimen:
  • cuando los ingresos excedan de tres millones quinientos mil pesos en cualquier momento del año de tributación
  • se incumpla con alguna de las siguientes obligaciones:
    • contar con firma electrónica avanzada y buzón tributario activo
    • tener CFDI´s por la totalidad de sus ingresos efectivamente cobrado
    • obtener y conservar CFDI´s que amparen sus gastos e inversiones
    • expedir y entregar a sus clientes CFDI´s por las operaciones que realicen
    • presentación de pagos mensuales (omitan tres o más pagos mensuales en un año de calendario consecutivos o no)
    • presentar la declaración anual
• no pueden aplicar el régimen:
  • sean socios, accionistas o integrantes de personas morales o cuando sean partes relacionadas 
  • sean residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país 
  • cuenten con ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes
  • perciban los ingresos asimilados a salarios por:
    • honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos, administradores, comisarios y gerentes generales
    • honorarios preponderantes de un prestatario
    • honorarios opcionales
    • actividades empresariales de forma opcional

En el supuesto de que se dé la salida del régimen los contribuyentes deben pagar el impuesto respectivo de conformidad con las disposiciones del Título IV, Capítulo II, Sección I o Capítulo III de la LISR, según corresponda, a partir del mes siguiente a la fecha en que tales ingresos excedan la referida cantidad. 

RESICO-PM mensual

Los contribuyentes determinarán los pagos mensuales tomando en cuenta el total de los ingresos que perciban por las actividades a que se refiere el primer párrafo de este artículo y estén amparados por los comprobantes fiscales digitales por internet efectivamente cobrados, sin incluir el IVA, y sin aplicar deducción alguna, considerando la siguiente tabla: 

RESICO-PM anual

Los contribuyentes del RESICO-PF deberán calcular el ISR anual en el mes de abril del año siguiente al que corresponda la declaración, sumando el total de los ingresos que perciban por sus actividades y estén amparados por los CFDI´s efectivamente cobrados, sin incluir el IVA, y sin aplicar deducción alguna, conforme a la siguiente tabla: 

AGAPE y RESICO-PF

La derogación de las disposiciones de personas físicas aplicables al régimen de AGAPE trajo consigo la eliminación de algunos beneficios fiscales, pero el numeral 113-E establece la facilidad de que las personas físicas que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, cuyos ingresos en el ejercicio no excedan de 900 mil pesos efectivamente cobrados, no pagarán el ISR por los ingresos provenientes de dichas actividades. 

En el escenario de que los ingresos excedan los 900 mil pesos, a partir de la declaración mensual correspondiente se deberá pagar el impuesto bajo el mismo RESICO-PF.

Una distinción respecto a esta facilidad para el RESICO en comparación del régimen de AGAPE, es que, si bien en ambos requieren la exclusividad de los ingresos por actividades de AGAPE, existe una diferencia respecto a lo que se debe entender por exclusivo.

Esto sin duda restringe (aún más) las actividades a las que se pueden dedicar los contribuyentes del sector primario, lo cual no es incorrecto del todo, partiendo del hecho de que el beneficio se otorga por la naturaleza de actividad primaria y el hecho de permitir la generación de ingresos por otras actividades aplicando el mismo beneficio podría presentar violaciones al principio de equidad tributaria.

Ingresos no sujetos a la limitante

La limitante de exclusividad al 100 % para los AGAPE no es aplicable a todos los ingresos, toda vez que la regla 3.13.26. de la RMISC 2022 indica que para la exclusividad de los ingresos al 100 % no se incluyen los obtenidos por las enajenaciones de activos fijos o activos fijos y terrenos, de su propiedad que hubiesen estado afectos a su actividad.

Los ingresos por la enajenación de activos fijos o activos fijos y terrenos, no les será aplicable lo establecido en el artículo 113-E, noveno párrafo de la LISR, por lo que se deberá pagar el impuesto correspondiente.

Confusiones

Al ser un régimen de nueva aplicabilidad existen diversos cuestionamientos que han sido aclarados poco a poco por la propia autoridad.

¿Salida del régimen por ingresos superiores a 900 mil pesos?

En el surgimiento del RESICO-PF, la autoridad fiscal migró a todos los AGAPES al nuevo régimen, cuando sus ingresos no excedieran de tres millones 500 mil pesos y no se ubicarán dentro de las excepciones previstas en el artículo 113-E de la LISR.

Como ya se mencionó los AGAPE no pagarán el ISR por los ingresos que en el ejercicio no excedan de $ 900,000.00, efectivamente cobrados; y deberán pagar el impuesto conforme al Título IV, Capítulo II, Sección IV de la LISR (RESICO), a partir de la declaración mensual correspondiente en que excedieron sus ingresos.

Sin embargo, existía la incertidumbre de qué sucedía si rebasaban dicha cantidad, dado que la regla 3.13.31. de la RMISC 2022 señalaba que cuando este tipo de contribuyentes obtuvieran ingresos superiores a las 900 mil pesos deberían pagar el ISR de conformidad con las disposiciones generales; Capítulo II, Sección I, y Capítulo VI, todos del Título IV de la LISR, (actividad empresarial e intereses) según corresponda.

Resulta evidente que existía una antinomia entre lo dispuesto en la LISR y la RMISC 2022, ya que esta última da un tratamiento contrario a lo estipulado en ley; en consecuencia, se debe observar lo dispuesto en la LISR al tener esta una jerarquía mayor. Tan es así que la autoridad fiscal corrigió la situación a través de la tercera resolución de modificaciones a la RMISC para 2022, en la cual modifica la regla 3.13.31 eliminando la referencia al régimen de actividad empresarial e intereses, por lo que se concluye que los contribuyentes que excedan de la cantidad en mención no saldrán de dicho régimen (RESICO) siempre que no rebasen los tres millones 500 mil pesos de ingresos, pero sí podrían perder el beneficio de la parte exenta citada.

Acumulación de ingresos

Otra confusión que existe es respecto a la acumulación de ingresos cuando estos son mayores a 900 mil pesos; dado que, como está redactada la disposición, no es claro si los ingresos a acumular en el mes que los ingresos percibidos exceda de ese límite son solo los que se obtengan en dicho periodo y con ello, tomar como ingresos exentos los percibidos en los meses anteriores, o bien, incluir todos los ingresos percibidos en el ejercicio en forma acumulada. 

Todavía, la autoridad fiscal no despeja esta duda, más aún en la regla 3.13.11. de la RMISC 2022 (se replica para 2023 con el número de regla 3.13.10.), se precisó que en el ejercicio que excedan los ingresos de $ 900,000.00, este tipo de contribuyentes deberán pagar el ISR a partir del mes en que esto suceda, por la totalidad de los ingresos obtenidos, que estén amparados por los CFDI efectivamente cobrados en el mes de que se trate. 

En la última oración, el sentido de dicha regla no es claro, pues por una parte incluye la totalidad de los ingresos obtenidos, y por otra los acota a los cobrados en el mes de que se trate. Ante ello, y realizando una interpretación de los pronunciamientos de las cámaras de diputados y senadores en el proceso legislativo en el sentido que los contribuyentes en comento no pagarán el ISR por los ingresos delimitados como exentos y que cuando estos sean superiores, el impuesto se deberá pagar sobre la totalidad de los ingresos percibidos, se puede concluir que cuando los ingresos de esos contribuyentes excedan del monto exento de $ 900,000.00, en el mes que esto suceda se debe pagar el ISR por todos los ingresos percibidos en el ejercicio; es decir, sumar los ingresos acumulados, incluyendo los de los meses anteriores.

Exención de presentación de declaraciones

Dentro de la gama de obligaciones del RESICO-PF prevista en el numeral 113-G de la LISR se encuentran la de presentar los pagos mensuales y la declaración anual de ISR; no obstante, en el caso de los contribuyentes dedicados a actividades AGAPE la regla 3.13.28. de la RMISC 2023, las personas físicas que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, y que sus ingresos se encuentren exentos hasta por el monto de $ 900,000.00, podrán optar por no presentar las declaraciones mensuales y la anual correspondientes siempre que emitan los CFDI por las actividades que realicen, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 29 y 29-A del CFF.

En el supuesto de que los ingresos excedan de la referida cantidad, deberán de presentar las declaraciones mensuales a partir del mes en que esto suceda; asimismo deberán presentar las declaraciones de los meses anteriores y, en su caso, efectuar el pago del impuesto correspondiente, las cuales se tendrán por cumplidas en tiempo, siempre que se presenten en la fecha en que deba realizarse el pago del mes en el que excedieron de la cantidad prevista en el primer párrafo de la presente regla, así como presentar la declaración anual.

Retenciones a AGAPE/RESICO-PF

El numeral 113-J de la LISR establece que cuando las operaciones sean prestadas a personas morales, estas deberán retener, como pago mensual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 1.25 % sobre el monto de los pagos que les efectúen, sin IVA. Pese a ello para los contribuyentes dedicados a actividades AGAPE la regla 3.13.29. de la RMISC 2023 dispone que las personas morales quedarán relevadas de efectuar la retención del 1.25 % por los pagos realizados a las citadas personas física, esto siempre:

• que dichos ingresos se encuentren exentos en términos de lo dispuesto por el artículo 113-E, noveno párrafo de la citada ley, y
• en el CFDI que ampare la operación, las personas físicas señalen en el atributo “Descripción”, lo siguiente: “Los ingresos que ampara este comprobante se encuentran en el supuesto de exención a que se refiere el artículo 113-E, noveno párrafo de la Ley del ISR”.

Facilidades administrativas 2023

El 3 de marzo de 2023 se dieron a conocer en el DOF las facilidades administrativas para ciertos contribuyentes entre los que destacan los del sector primario.

Estas facilidades por lo regular son utilizadas por los contribuyentes del régimen de AGAPE; no obstante, a raíz de la salida de este régimen de las personas físicas existen algunos beneficios no aplicables y otros inoperante. Por ello a continuación se presentan los beneficios a los que tenían acceso las personas físicas con la resolución de facilidades administrativas:

Casos prácticos

Persona fisca exentos del pago de ISR

El señor Rogelio Hernández dedicado a la cría y engorda de ganado porcino en el 2022 tiene las siguientes operaciones:

El precio de venta de los cerdos durante el ejercicio varío entre $ 42.00 y $ 46.00 por kilo, lo que arrojó los siguientes ingresos:

Ingresos acumulables del periodo

Determinación ISR RESICO

A continuación, se presenta el cálculo del ISR tanto mensual como anual por este tipo de operaciones en el RESICO-PF.

Retenciones 

Contra el impuesto a cargo se acreditarán las retenciones del mismo periodo que las personas morales hubiesen efectuado (art. 113-J, LISR).

Como se puede apreciar durante los tres primeros meses las personas morales realizaron la retención correspondiente en términos de las disposiciones fiscales aplicables; sin embargo, el SAT dio a conocer en su portal el 25 de abril de 2022 la tercera versión anticipada de la tercera resolución de modificaciones a la RMISC 2022 que posteriormente se oficializó en el DOF el 29 de abril de 2022, en la que incluyó la regla 3.13.33. para prever que cuando las personas físicas que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, realicen operaciones derivadas de estas actividades con personas morales, estas últimas quedarán relevadas de efectuar la retención del 1.25 %, siempre que:

• dichos ingresos se encuentren exentos, y
• en el CFDI que ampare la operación, las personas físicas señalen en el atributo “Descripción”, lo siguiente: “Los ingresos que ampara este comprobante se encuentran en el supuesto de exención a que se refiere el artículo 113-E, noveno párrafo de la Ley de ISR”

Lo anterior resuelve el inconveniente para los RESICO-PF que lleven a cabo actividades del sector primario a partir de la publicación en el portal del SAT de esta regla; sin embargo, queda la problemática para quienes llevaron a cabo este tipo de actividades antes de la publicación de la versión anticipada como se presenta en el caso práctico

Es una realidad que la autoridad no se ha pronunciado respecto al procedimiento que se debe seguir para recuperar la cantidad retenida en los tres primeros meses de 2022.

Aunado a esto, está la problemática de lo dispuesto en la regla 3.13.28. da la RMISC 2023, antes mencionada que da la opción de no presentar las declaraciones mensuales y la anual, alternativa que no sería viable si el contribuyente quiere recuperar a la retención.

ISR mensual

ISR anual RESICO

Como se puede observar el beneficio permite que no exista impuesto a cargo, pero debido a las retenciones realizadas de enero a marzo esto genera un saldo a favor de los contribuyentes.

ISR anual régimen anterior (AGAPE)

Con fines comparativos se presenta la determinación del ISR anual de haber aplicado el “Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícolas y Pesqueras” vigente hasta 2021.

Hasta el 2021 el párrafo onceavo del artículo 174 de la LISR disponía que en el caso de las personas físicas (AGAPE), no se pagaría el ISR por los ingresos provenientes de dichas actividades hasta por un monto, en el ejercicio, de 40 veces el salario mínimo general elevado al año (por salario mínimo debemos entender la Unidad de Medida y Actualización por lo dispuesto en el artículo tercero transitorio del decreto por el que se declara reformadas y adicionadas diversas disposiciones de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en materia de desindexación del salario mínimo).

En el ejemplo descrito se puede observar que el efecto en materia de determinación de ISR es el mismo para el contribuyente en RESICO-PF como en el régimen de AGAPE al estar exentos del pago de este, pero ¿cuál sería el efecto en caso de que los ingresos acumulables sean mayores a los exentos?

Anual con pago de ISR

Para este ejercicio ocuparemos el mismo caso solo que con datos diferentes.

Ingresos acumulables del periodo

Retenciones 

El contribuyente cuenta con un único cliente persona moral, por lo que la totalidad de los ingresos percibidos por esta son sujetos a retención (salvo los de la limitante). Para determinar las retenciones efectuadas, debemos observar el momento en el que los ingresos efectivamente percibidos rebasaron la limitante de los 900 mil pesos en términos de la regla 3.13.29. de la RMISC 2023.

Determinación ISR mensual RESICO

_{*Como en estos meses todavía no se rebasaba el límite de la exención o se debía enterar el pago mensual}

Determinación ISR anual RESICO

Es importante resaltar que para la determinación del ISR no se utilizaron ingresos exentos debido a que textualmente la regla 3.13.10. de la RMISC 2023 dispone que los contribuyentes que rebasen los 900 mil pesos deberán pagar el ISR a partir del mes en que esto suceda, por la totalidad de los ingresos obtenidos, que estén amparados por los CFDI´s efectivamente cobrados en el mes de que se trate (véase el apartado de confusiones del presente material).

ISR anual en el régimen AGAPE

Para efectos comparativos y observar si en verdad conviene la aplicación del nuevo RESICO-PF, resulta necesario realizar el cálculo del ISR anual en el régimen de AGAPE (del cual se excluyeron a las personas físicas). Para efectos prácticos solo se tratará la determinación anual; sin incluir la determinación de los pagos provisionales.

Estos contribuyentes en el régimen de AGAPE podían optar por la facilidad de presentar pagos provisionales de forma semestral; lo cual de entrada ya es una ventaja que pierden las personas físicas en el RESICO.

Deducciones autorizadas

ISR anual